Пределы разумной предусмотрительности
Чтобы налоговая инспекция не отказала налогоплательщику в налоговом вычете, он должен иметь на руках информацию о своих контрагентах. Какую информацию о партнерах вправе собирать налогоплательщик, чтобы не нарушить режим коммерческой и налоговой тайны? В чем состоит разумная предусмотрительность налогоплательщика при выборе контрагента по сделке?

Спорные ориентиры

Рассмотрим типичный налоговый спор: по итогам выездной проверки инспекция доначислила плательщику НДС налог на прибыль, пени и штрафы на основании того, что вычеты и расходы по этим налогам признаны необоснованной выгодой. Налогооблагаемой базой послужили затраты на субподрядные строительные работы налогоплательщика (подрядчика). По мнению инспекции, документы субподрядчиков недостоверны, а сами контрагенты не осуществляли реальной предпринимательской деятельности, так как не могли выполнить строительно-монтажные работы из-за отсутствия необходимого имущества, материальных и трудовых ресурсов, а также лицензий на выполнение соответствующих видов работ.

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда РФ не согласилась с судебными актами по делу в том, что инспекцией не было представлено достаточных доказательств недобросовестности общества и совершения с указанными организациями действий, являющихся согласованными и направленными на получение необоснованной налоговой выгоды. Главный упрек заключался в том, что нижестоящие суды не дали оценки доказательствам инспекции, ставящим под сомнение реальность хозяйственных операций субпоставщиков. Пожалуй, с этим можно согласиться ввиду требований ст. 9, 10, 71 АПК РФ, но вызывают недоумение факультативные (промежуточные) выводы судей ВАС РФ. По их мнению, налогоплательщик в целях собственной налоговой безопасности вправе интересоваться:

• деловой репутацией, опытом и платежеспособностью контрагента;

• наличием у него сил и средств для исполнения сделки;

• реальностью исполнения сделки контрагентом и исполнением им в связи с этим своих налоговых обязанностей.

По закону контрольные и надзорные функции заказчика строительных работ ограничиваются только проверкой их хода и качества, при этом вмешательство в оперативно-хозяйственную деятельность подрядчика не допускается (п. 1 ст. 748 ГК РФ). Если договором не предусмотрено, что работы должны быть исполнены подрядчиком лично, то согласно п. 1 ст. 706 ГК РФ он вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). С учетом изложенного проверка сил и средств подрядчика, личного исполнения им договора строительного подряда лишена смысла.

По мнению российского дореволюционного цивилиста И.А. Покровского, "не подлежит никакому сомнению, что государство может и даже обязано ограничивать, то есть вводить в известные рамки, индивидуальную свободу и в этом смысле приносить индивидуальные интересы в жертву общественным. Но, спрашивается, безгранична ли власть государства в этом отношении?".

Каковы пределы прав участников гражданского оборота по удовлетворению указанного интереса?

Конституция РФ провозглашает свободу экономической деятельности (ч. 1 ст. 8); при этом осуществление прав и свобод одним лицом не должно нарушать права и свободы других лиц (ч. 3 ст. 17). Гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо для защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ч. 2 ст. 55 Конституции РФ и п. 2 ст. 1 ГК РФ).

Налоговый кодекс РФ не предоставляет налогоплательщику право истребовать у контрагентов указанную информацию для целей налогообложения и не обязывает отвечать на подобные запросы других равноправных субъектов налоговых правоотношений.

Согласно ст. 1 ГК РФ "Основные начала гражданского законодательства" граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Стороны свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2). Статья 2 ГК РФ определяет предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1). То есть налогоплательщики, вступая в легальные гражданско-правовые отношения (заключая сделки), не обязаны учитывать риски третьих лиц, включая государство.

В силу положений ГК РФ коммерческая организация (ст. 50 ГК РФ), специально созданная для извлечения прибыли и обладающая правоспособностью (ст. 49 ГК РФ), вправе заключать и исполнять любые не запрещенные законом сделки (ст. 1, 421 и 422 ГК РФ). В силу прямого указания закона налогоплательщик свободно (т. е. без предварительного либо последующего согласования с кем-либо), на собственный предпринимательский риск реализует свое право. Согласно ГК РФ ограничителями этой свободы являются только непротиворечие закону (ст. 1 и 422 ГК РФ) и недопустимость злоупотребления гражданскими правами (ст. 10 ГК РФ). Чье-либо требование обосновать и доказать целесообразность своего свободного выбора по сути является незаконным ограничением свободы (т.е. несвободой) и фактическим ограничением гражданских прав.

В определениях от 4 июня 2007 г. № 320-О-П2 и № 366-О-П3 Конституционный Суд РФ провозгласил, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Нетрудно заметить, что принцип свободы экономической деятельности распространяется не только на предмет сделки, но и на ее субъекты. Гражданское законодательство РФ выступает за упрощение заключения сделок. В частности, договор может быть подписан сторонами не в присутствии друг друга. Допускается обмен уже подписанными документами при помощи почтовой, телефонной, электронной связи (п. 3 ст. 434 ГК РФ). Главное – удостовериться в том, что воля на совершение сделки исходит от надлежащей стороны по договору, при этом стороной является компания, а не ее представитель (физическое лицо). Также ГК РФ предусмотрено следующее. Если договор от имени компании подписан неуполномоченным лицом, но в будущем компания одобряет сделку (например, своими конклюдентными действиями), то договор считается заключенным от лица компании (п. 1 ст. 183). Арбитражные суды не усматривают порока в документах, даже если договор не скреплен печатями, а счета-фактуры заверены факсимильными отпечатками подписи (клише).

Из изложенного следует, что налогоплательщик не обязан обосновывать и доказывать налоговому органу и суду ни причины выбора контрагента, ни необходимости (актуальности) для него конкретной сделки, ни причины выбора способа ее заключения, исполнения и документального оформления. Такие вопросы, как деловая репутация и платежеспособность контрагента, его опыт, риск неисполнения им обязательств, необходимость предоставления обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов, относятся к личным коммерческим, а не публично-правовым рискам. В противном случае – если это налоговые риски, а не гражданско-правовые – они должны быть обозначены в налоговом законе.

Какую информацию налогоплательщик вправе запросить у потенциального контрагента?

Имея горький опыт отказов в налоговых вычетах за недостоверность сведений в документах о полномочных представителях контрагентов3, налогоплательщики иногда собирают информацию методами, напоминающими самоуправство, а порой и вовсе граничащими с преступлением. Например, предприятия обзаводятся собственными службами безопасности, укомплектованными почерковедами, специалистами по промышленной разведке и шпионажу. В ряде случаев налогоплательщики обязывают руководителей контрагентов до оплаты по договору предъявлять свои паспорта, образцы подписей и т.п.

С точки зрения образа "налогового дружинника" такое поведение нормально, но с точки зрения действующего законодательства РФ – нет. Дело в том, что сбор частной информации о физических лицах (руководителях либо учредителях фирм-контрагентов) прямо запрещен законодательством РФ:

• "сбор, хранение, использование и распространение информации о частной жизни лица без его согласия не допускаются" (п. 1 ст. 24 Конституции РФ);

• "не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о частной жизни, а равно информации, нарушающей личную тайну, семейную тайну, тайну переписки, телефонных переговоров, почтовых, телеграфных и иных сообщений физического лица без его согласия, кроме как на основании судебного решения" (п. 1 ст. 11 Федерального закона № 24-ФЗ от 20 февраля 1995 г. "Об информации, информатизации и защите информации");

• согласно ст. 6 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 152-ФЗ "О персональных данных" получить персональные данные физического лица – представителя юридического лица можно только с его добровольного согласия.

Указанное толкование норм права поддерживается арбитражными судами. И даже Минфин России сегодня признает, что Налоговый кодекс РФ не регулирует гражданско-правовые отношения, возникающие между контрагентами, и не предусматривает обязанность организации проводить почерковедческую экспертизу документов контрагентов,

Как следует из ст. 5 Федерального закона от 29 июля 2004 г. № 98-ФЗ "О коммерческой тайне", некоторые сведения не составляют коммерческую тайну, т. е. хозяйствующий субъект не вправе ссылаться на режим коммерческой тайны, отказывая заинтересованным лицам в предоставлении информации. К таковым относятся сведения:

• содержащиеся в учредительных документах юридического лица, а также в документах, подтверждающих факт внесения записей о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях в соответствующие государственные реестры;

• содержащиеся в документах, дающих право на осуществление предпринимательской деятельности;

• о нарушениях законодательства Российской Федерации и фактах привлечения к ответственности за их совершение;

• о перечне лиц, имеющих право действовать без доверенности от имени юридического лица;

• полученные из других официальных источников.

Налогоплательщик вправе запросить у потенциального контрагента только указанную информацию. Незаконный сбор какой-либо иной (помимо указанной) информации, составляющей коммерческую и налоговую тайну, является преступлением (ст. 183 УК РФ).

Что касается возможности получения сведений, образующих налоговую тайну контрагентов (размер налоговых отчислений), то она ограничена законом (см. ст. 102 НК РФ). Многие суды учитывают, что возможности компании по получению налоговой информации о контрагенте ограничены.

Как неоднократно указывал в своих решениях Конституционный Суд РФ:

• не на налогоплательщиков, а на налоговые органы возложена обязанность контролировать исполнение налоговых обязательств в установленном порядке;

• налогоплательщик не обязан выбирать способ хозяйствования, обеспечивающий максимальные налоговые платежи2.

С учетом изложенного можно заключить, что право налогоплательщика для целей налогообложения негласно запасаться инсайдерской (скрытой) информацией о контрагенте противоречит действующему законодательству и правовым позициям Конституционного Суда РФ.

Что делать компании в сложившейся ситуации?

Чаще всего руководителям компаний советуют лично познакомиться с руководителем контрагента, посетить его офис, запросить у него бухгалтерский баланс, налоговые декларации, изучить его историю и т.д. Но если налогоплательщик заключает значительное количество договоров с удаленными контрагентами, такие рекомендации неприменимы. Для малых и средних предприятий дополнительные затраты на такое знакомство с удаленными контрагентами могут оказаться непосильными.

Кроме того, даже добросовестные организации-контрагенты не склонны предоставлять дополнительную информацию о себе, опасаясь рейдерских захватов и мошенничества. Представление же конфиденциальной информации (например – копии паспорта или налоговой отчетности) может быть истолковано налоговым органом как признак взаимозависимости сторон сделки. И даже тщательнейшая проверка контрагента не гарантирует, что с течением времени его руководитель в корыстных интересах не нарушит договорные или налоговые обязательства либо не отречется как от сделки, так и от самого руководства фирмой.

В такой ситуации Минфин России в письме от 10 апреля 2009 г. № 03-02-07/1-177 рекомендует следующее:

• запрашивать у контрагента копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

• проверять факт занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ;

• запрашивать у контрагента доверенность о полномочиях лица, подписывающего документы по сделке;

• использовать официальные источники информации, характеризующие деятельность контрагента.

Перечень указанных мероприятий стоит признать необходимым и достаточным, тем более что согласно практике Высшего Арбитражного Суда РФ бремя доказывания осведомленности налогоплательщика и неправомерности поведения его контрагента лежит не на налогоплательщике, а на налоговом органе.

 
печать табличек на металле