Почему не работает налоговая амнистия
В статье «Старые долги государству» (эж-ЮРИСТ. 2009. № 26. С. 11) адвокат Екатерина Кудряшова доказывает, что налоговое законодательство не предусматривает возможности списания просроченной налоговой задолженности. Однако имеются все основания оспорить данное категорическое утверждение.
Ограничительное толкование

Статья 1 Конституции РФ провозглашает, что Российская Федерация есть демократическое федеративное правовое государство, один из принципов которого — взаимная ответственность государства и граждан.

В налоговом праве указанный принцип реализован рядом норм, например п.2 ст. 22 НК РФ: «Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов». Следовательно, если налоговые органы не реализовали свои обязанности должным образом (в частности, своевременно не взыскали налоговую недоимку), то это не должно затрагивать прав налогоплательщика не исполнять неправомерные требования налоговых органов (подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Статьи 46, 78, 79 НК РФ также имеют взаимную связь. Если государство ограничивает сроки возврата из бюджета переплат и излишне взысканных недоимок тремя годами, то и у налогоплательщика имеются гарантии по взысканию с него «застарелых» налоговых недоимок в бесспорном порядке в законно установленные сроки (шесть месяцев).

Статья 59 НК РФ закрепляет правило, согласно которому недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, и задолженность по пеням и штрафам признаются безнадежными, если их уплата и (или) взыскание оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера. Таким образом, три категории оснований налоговой амнистии (прощения налоговой недоимки) прямо оговорены Налоговым кодексом РФ. Порядок же списания признанных безнадежными к взысканию недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам законодатель поручил определить Правительству РФ (абз. 2 п. 1 ст.59).

Обратим внимание, что из буквального толкования закона видно: правительству поручено лишь разработать процедуру и механизм реализации законных положений.

Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 № 100 «О порядке признания безнадежными ко взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам» дает основание налоговым органам отказывать в признании долгов безнадежными во всех случаях, за исключением одного: ликвидация налогоплательщика как такового (ликвидация организации, банкротство индивидуального предпринимателя либо смерть физического лица). Очевидно, что Правительство РФ сузило круг причин признания налоговой задолженности безнадежной как минимум в три раза.

К сожалению, такое явно ограничительное толкование нормы на сегодняшний день применяют не только финансовые, налоговые органы, но и суды (По-
становление Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 № 16507/04, Письмо Минфина России от 07.12.2005 № 03-02-07/1-331).

В рассматриваемой статье Екатерина Кудряшова в оправдание Правительства РФ говорит, что оно и не могло ввести иных оснований для списания налоговой недоимки, помимо прописанных в п. 3 ст. 44 НК РФ. В противном случае правительство действительно могло быть обвиненным в превышении своих законных полномочий.

Данный тезис представляется необоснованным.

Во-первых, как было отмечено выше, законодатель не поручал правительству устанавливать или конкретизировать случаи, когда уплата налоговой задолженности должна признаваться невозможной.

Во-вторых, подп. 5 п. 3 ст. 44 НК РФ предусматривает, что обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога и сбора. Статья 59 НК РФ (которая согласно ст. 1 НК РФ, в отличие от Постановления Правительства РФ, является частью налогового законодательства Российской Федерации) перечисляет такие обстоятельства и их признаки.

Нерассмотренная проблема

Очевидна актуальность нерассмотренной налоговой проблемы в условиях финансового кризиса. Несписанные налоговые долги, взыскание которых юридически невозможно, создают основу для злоупотреблений правами налоговых органов: невыдача справок и разрешений, предъявление повторных (просроченных) требований об уплате налога, принятие мер обеспечения уплаты просроченной недоимки вынуждают налогоплательщика заплатить просроченный долг бюджету в псевдодобровольном порядке. На практике это:
существенно ограничивает применение законной нормы о налоговой амнистии;
нарушает права инвесторов, приобретающих бизнес, обремененный просроченными недоимками;
подрывает доверие налогоплательщиков к государству (рушится справедливый баланс взаимного прощения просроченных долгов по аналогии со ст.78 НК РФ);
повышает уровень злоупотреблений правом и степень коррупционности налоговых органов;
влечет излишние судебные споры (споры об обоснованности отражения в лицевом счете налогоплательщика просроченных для взыскания недоимок, об отказе в выдаче справок, о возможности повторных требований уплаты налога и т. д.).

Эксперты констатируют, что арбитражная практика налоговых споров, связанных с лицевыми счетами налогоплательщиков, в последнее время складывается в пользу последних: суды все чаще признают, что сам по себе факт учета налоговой недоимки в лицевом счете, который ведется налоговым органом, затрагивает права налогоплательщика (постановления ФАС СЗО от 15.09.2008 № А56-11366/2008 иФАС ПО от 02.10.2008 № А55-3566/2008) (Александрова Ю.С. Налоговые споры: важнейшие решения ВАС РФ 2008 г. // Налоговед. 2009. №3. С. 11—25; Назаров В.Н. Практика разрешения споров осведениях лицевого счета налогоплательщика // Налоговед. 2009. № 4. С.27—33.)

Но при этом суды стеснены ограничительным толкованием ст. 59 НК РФ, которое не позволяет избавить лицевой счет налогоплательщика от юридически нереальных для взыскания недоимок.

Спорадически государство предпринимает попытки «расчистить» отношения с налогоплательщиком путем принятия актов налоговой амнистии (полное прощение либо реструктуризация налоговой задолженности). Происходит это на уровне указов Президента РФ или постановлений Правительства РФ. Последний пример: разрешение Министерства финансов РФ, данное соответствующим органам исполнительной власти (субъектов РФ и местным), списывать налоговые недоимки перед бюджетами субъекта РФ и муниципалитета (Письмо Минфина России от 26.12.2009 № 03-01-10/5-148). Теперь с согласия федерального центра органы субъектов РФ и местного самоуправления будут самостоятельно в рамках ст.59 НК РФ определять баланс интересов бюджетов и налогоплательщиков-должников, финансовое положение которых может быть улучшено. Аоснованием списания безнадежных долгов может служить истечение установленных налоговым законодательством сроков их взыскания.

Подобная политика похожа на метод латания дыр, притом что конкретная норма федерального закона, специально предназначенная для решения таких вопросов, по воле Правительства РФ остается заблокированной, недействующей.

Екатерина Кудряшова, признавая наличие проблемы «несимметричности» налоговых прав государства и налогоплательщиков, в качестве препятствия по ее разрешению называет отсутствие в законодательстве сроков для прекращения налоговой обязанности. При этом автор не относит истечение срока давности к юридическим причинам невозможности взыскания недоимки по ГК РФ либо по ее добровольной уплате согласно НК РФ.

Тут следует разобраться. Действительно, ГК РФ не запрещает должникам гасить просроченные долги за пределами сроков исковой давности. Вместе с тем в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ аналогия норм гражданского и налогового права не допускается. На самом деле в НК РФ указаны сроки для бесспорного взыскания налоговых недоимок (ст. 46). Кроме того, ст. 59 НК РФ предусматривает для списания налогового долга такую юридическую конструкцию, как невозможность «уплаты и (или) взыскания». То есть для целей признания налоговой задолженности безнадежной законодателю неважно, оказалось ли невозможным ее взыскание либо уплата. Безо всяких правовых аналогий и юридических натяжек можно утверждать, что истечение срока для бесспорного взыскания налоговой недоимки выступает юридической причиной (основанием) для признания ее безнадежной.

В обход Конституции

Представляется, что Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 № 100 противоречит ст.59 НК РФ и ст. 8 Конституции РФ,гарантирующей свободу экономической деятельности. Так, налоговые должники не могут получить государственный или муниципальный заказ (ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ). Арбитражные суды признают, что наличие либо отсутствие у налогоплательщика задолженности по налогам и сборам перед бюджетом — один из критериев успешности его предпринимательской деятельности, добросовестности и финансовой стабильности. Включение в справку налоговой задолженности без правовых оснований нарушает права и законные интересы организации, в частности препятствует получению лицензий для ведения деятельности (Постановление ФАС СКО от 06.05.2009 №А32-16597/2008-4/252 по ГУ ЦБ РФ по Краснодарскому краю).

Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 № 100 не соблюдается ст.57 Конституции РФ. Конституционный Суд РФ неоднократно провозглашал, что дискреции законодателя по налоговому регулированию не могут быть ограничены волей органов исполнительной власти. Стоит напомнить, что даже в своих самых первых решениях КС РФ заявлял, что у Правительства РФ нет полномочий принимать решения по налоговым вопросам. Отменить налог, увеличить или снизить его ставку вправе лишь законодательный орган и только законом, поскольку изменение налогового законодательства подзаконными актами не допускается (Постановление КС РФ от 19.03.93 № 5-П).

Несправедливость «правительственного» толкования нормы закона выражается и в том, что сроки обжалования оснований возникновения недоимки (решений налоговых органов) ограничены законом (три месяца), но истечение сроков давности (три года) не служит причиной признания недоимки безнадежной. Это приводит к ситуации, когда налогоплательщик, его правопреемник и любое правомочное заинтересованное лицо не могут оспорить в суде бессрочную, но спорную недоимку.

По справедливому замечанию Т.А. Гусевой, допущение не ограниченного временными рамками принудительного погашения задолженности по налогам и сборам вступает в противоречие с конституционными принципами, лежащими в основе правового регулирования отношений в области государственного принуждения и исполнения имущественных обязанностей (Гусева Т.А. О списании задолженности налогоплательщика перед бюджетом. Налоговое администрирование: сб. статей под общ. ред. С.В. Запольского, Д.М. Щекина. М.: Статут, 2008). Примеры из судебной практики наглядно иллюстрируют данное утверждение. Так, в одном из дел суд констатировал, что, несмотря на 13 вступивших в законную силу решений арбитражного суда, налоговый орган продолжает учитывать спорные суммы пеней и штрафов как недоимку и производит действия по ее принудительному взысканию (Постановление ФАС СЗО от 01.07.2008 № А56-112/2008).

Позиция КС РФ

Конституционный Суд РФ в Определении от 03.04.2007 № 334-О-О отказался оценивать ст. 59 НК РФ на ее конституционность.

Не рассматривая жалобу по существу, КС РФ заключил, что основаниями признания числящейся за налогоплательщиками недоимки безнадежной, прямо установленными Налоговым кодексом РФ, федеральный законодатель назвал объективные обстоятельства экономического, социального и юридического характера, наличие которых не позволяет уплатить и (или) взыскать соответствующую недоимку. Порядок же списания признанных безнадежными к взысканию недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам он поручил определить Правительству РФ (абз. 2 п. 1 ст. 59). Суд оставил без внимания просьбу заявителя оценить конституционность нормы с учетом официального истолкования.

По сути, Конституционный Суд РФ лишь повторил очевидное: налоговое законодательство не содержит исчерпывающего перечня случаев, при которых уплата и (или) взыскание налоговой недоимки должны признаваться невозможными, а Правительству РФ не делегировалось правомочие по установлению такого перечня.

В более поздних решениях Конституционный Суд РФ подтвердил неизменность своей правовой позиции о необходимом балансе публичных и частных интересов в налоговом праве.

В Определении от 08.02.2007 № 381-О-П КС РФ пришел к выводу, что введение временных пределов осуществления мер государственного принуждения направлено на защиту таких конституционных ценностей, как стабильность и определенность публичных правоотношений, обеспечение стабильности условий хозяйствования, поддержание баланса публичных интересов государства и частных интересов субъектов гражданско-правовых отношений.

Закон обязан работать

С учетом изложенного представляется, что «заставить» ст. 59 НК РФ действовать в ее конституционном смысле могут и должны другие органы судебной власти.

В Постановлении от 27.01.2004 №1-П КС РФ заключил, что если нормативный акт Правительства РФ принят во исполнение полномочия, возложенного на него непосредственно федеральным законом, по вопросу, не получившему содержательной регламентации в этом законе, и именно на основании такого уполномочия Правительство РФ осуществляет правовое регулирование соответствующих общественных отношений (так называемое делегированное регулирование), то судебная проверка нормативного акта Правительства РФ невозможна без установления соответствия такого акта и (или) самого федерального закона Конституции РФ с точки зрения закрепленных ею разделения властей и разграничения компетенции между федеральными органами законодательной и исполнительной власти.

Исходя из Определения Конституционного Суда РФ от 03.04.2007 №334-О-О можно прийти к выводу, что Правительство РФ издало свое Постановление от 12.02.2001 № 100 в нарушение законных предписаний о разделении полномочий между органами законодательной и исполнительной власти, конституционных требований по соблюдению баланса публичных и частных интересов.

В таком случае на основании требований ст. 120 Конституции РФ и ст. 1, 4, 6 НК РФ положения этого Постановления, ограничивающие права налогоплательщиков, предусмотренные Кодексом, не подлежат применению судами как не соответствующие НК РФ.

***

Константин Сасов,

к. ю. н.,

старший юрист юридической компании

«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»