От совести налогоплательщика к экономической обоснованности налога
 Понятие «добросовестность налогоплательщика» долгое время использовалось, не неся правовой нагрузки. Так, Генеральная прокуратура РФ в п. 2.10 Приказа от 03.08.98 № 51 «О мерах по усилению прокурорского надзора за исполнением налогового законодательства» предписала нижестоящим органам прокуратуры «для оказания профилактического воздействия на недобросовестных налогоплательщиков систематически информировать через средства массовой информации общественность о принимаемых прокуратурой мерах, разъяснять правовые последствия уклонения от уплаты налогов».
Оценочные понятия этического характера присущи гражданскому законодательству. Например, при наличии нормативного пробела применяется аналогия закона (ч. 1 ст. 6 ГК РФ), однако при невозможности использования аналогии закона права и обязанности сторон определяются исходя из общих начал и смысла гражданского законодательства (аналогия права) и требований добросовестности, разумности и справедливости (ч. 2 ст. 6 ГК РФ).

     Весьма показателен пример, когда в ходе устранения технических ошибок, допущенных при принятии первоначальной редакции Налогового кодекса РФ, Федеральным законом от 09.07.99 № 154-ФЗ, по-видимому, с целью устранения «недоразумения» из п. 1 ст. 3 Кодекса было исключено упоминание о справедливости.

     Впервые в качестве правового основания для разрешения правового спора термин «недобросовестный налогоплательщик» был использован арбитражными судами в делах об уплате налога через «проблемные банки» (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.07.2000 № Ф08-1620/2000-449А, Постановление Президиума ВАС РФ от 06.02.2001 № 3862/00). В то время использование судами такого неформального барьера формальным действиям налогоНЕплательщиков, ссылавшихся на выполнение п. 2 ст. 45 НК РФ, было вынужденным и оправданным с точки зрения экономической безопасности государства.

     Со временем ссылки на «налоговую недобросовестность» стали использоваться во многих других случаях. Многолетняя практика свидетельствует, что данный термин не может быть юридически определен и к тому же позволяет претендовать на неоправданно большой объем дискреционных полномочий: чаще всего совесть налогоплательщика оставалась на совести налогового инспектора и судьи. В то же время ввиду объективной нерасторопности законодателя и вызванной столь же понятными причинами креативности налогоплательщиков полностью отказаться от надежных инструментов защиты налоговой системы от массового ухода от налогов путем использования недостатков действующего законодательства, по-видимому, невозможно. Поэтому необходимо найти адекватные, современные, цивилизованные инструменты.

     Альтернатива есть

     Вернемся в «доисторический» период, когда россияне еще не знали слова «недобросовестный налогоплательщик», и попробуем заново разобраться в проблеме.

     В соответствии с п. 2 ст. 1 ГК РФ физические и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе, они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. В частности, в соответствии с п. 2 ст. 42 ГК РФ стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Эти постулаты гражданского права сомнению не подлежат.

     В то же время в соответствии с ч. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Данная норма должна быть учтена не только законодателем при установлении налога, но и налогоплательщиками при исчислении и уплате налога, а также налоговыми органами при осуществлении налогового контроля. Если сложившиеся экономические отношения искажаются путем «хитрого» оформления договора или отражения хозяйственных операций в бухгалтерском отчете с целью налоговой экономии, то имеет место не что иное, как произвольное определение налоговых последствий, не имеющее экономического основания. Поэтому возникающая налоговая экономия не может быть признана обоснованной.

     На наш взгляд, положения п. 3 ст. 3 НК РФ могут расцениваться как та самая искомая всеми общая норма, устанавливающая правовые пределы налоговой оптимизации и запрет на «схемы» — ситуации, влекущие возникновение налоговой выгоды, но лишь формально соответствующие налоговому законодательству. В самом начале пути хотелось бы предостеречь от безоглядного применения этой нормы, особенно в случаях, когда законодательство предусматривает специальные институты, такие как налоговый контроль за ценами (ст. 40 НК РФ). Данная норма — принцип, а не «правило на каждый день», поскольку закреплена в ст. 3 НК РФ, посвященной основным началам налогового законодательства.

     Изучение без преувеличения великого принципа экономической обоснованности налога и его соотношения с достаточно развитым на сегодняшний день принципом законной формы налога представляется нам одним из приоритетных направлений развития науки и практики налогового права в ближайшие годы. Однако в настоящее время принцип экономической обоснованности налога доктринально не раскрыт, теоретические исследования практически отсутствуют и концепция как таковая не сформирована1, существует лишь несколько решений Конституционного Суда РФ по этому вопросу. Поэтому применение п. 3 ст. 3 НК РФ на практике требует разумной осторожности.

     Практическим инструментом реализации принципа экономической обоснованности налога выступает предусмотренная в абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ возможность налоговой переквалификации сомнительных сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщиков. Следует отметить, что до появления данной нормы судебная практика нередко использовала концепцию фактически сложившихся отношений.

     Несмотря на то, что норма действует с 1999 года, случаи и процедура ее применения до сих пор не проработаны. Норма используется крайне редко, решения арбитражных судов, основанные на ее применении, можно пересчитать буквально по пальцам: Постановление ФАС МО от 16.12.2003 № КА-А40/10085-03-П; Постановление ФАС СКО от 18.02.2003 № Ф08-276/2003-111А; Постановление ФАС ПО от 10.05.2005 № А12-34211/04-С51; Постановление ФАС ДВО от 16.01.2002 № Ф03-А73/01-2/2764; постановления ФАС ВВО от 30.06.2004 № А82-6155/2003-14, от 18.06.2004 № А11-8195/2003-К2-Е-3412; постановления ФАС ЦО от 05.10.2005 № А09-2726/05-3, от 26.07.2005 № А08-10769/03-16; постановления ФАС УО от 16.06.2000 № Ф09-557/2000-АК, от 15.04.2003 № Ф09-1045/03-АК; постановления ФАС ЗСО от 10.11.2005 № Ф04-7898/2005(16586-А67-25), от 12.03.2003 № Ф04/1106-70/А81-2003, от 02.03.2000 № Ф04/550-91/А46-2000; постановления ФАС СЗО от 07.09.2005 № А13-15963/04-07, от 13.10.2004 № А66-9980-03, от 03.02.2004 № А05-5058/03-279/22, от 20.08.2002 № А52/955/02/2, от 27.06.2002 № А56-4782/02, от 29.11.2000 № А56-17054/00. В последнее время обращается внимание на возможность и необходимость ее применения.

     При рассмотрении арбитражными судами споров, связанных с оценкой доказательств необоснованного достижения налоговой экономии, как правило, имеет место переквалификация для целей налогообложения сделок, а также статуса и характера деятельности налогоплательщиков. Однако право на судебную защиту, предусмотренное в этом случае в абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ, не реализуется по той причине, что налоговые органы используют чрезвычайно удобный для ухода от обязанности доказывания термин «недобросовестность налогоплательщика». В этих случаях с тактической точки зрения имеет смысл оспаривать не решения налоговых органов о признании налогоплательщиков недобросовестными, а требования об уплате налогов и действия налоговых органов по взысканию начисленных сумм в безакцептном порядке, доказывая при этом, что фактически имеет место налоговая переквалификация, и заявляя требование о прекращении действий по безакцептному взысканию. В том случае, если суд признает обоснованность таких требований, уже налоговый орган будет вынужден обратиться в суд с соответствующим заявлением и вытекающими отсюда процессуальными обязанностями.

     Следует согласиться с мнением депутата Государственной Думы А. М. Макарова о том, что уже сейчас в действующем налоговом законодательстве «строго говоря, все есть», но почему-то вместо того, чтобы попытаться сделать так, чтобы налоговые органы работали лучше, предпочитают править закон. В этом смысле необходимо признать совершенно излишним и даже вредным предлагаемое депутатами дополнение Налогового кодекса РФ презумпцией добросовестности.

     Поправка № 4, которой предлагается дополнить проект правительственного законопроекта о совершенствовании налогового администрирования ст. 3.1 «Презумпция добросовестности налогоплательщика», содержит 3 части:

     «В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в порядке, установленном настоящим Кодексом...

     Презумпция добросовестности налогоплательщика носит безусловный характер и не может быть связана с возложением на налогоплательщика никаких дополнительных обязанностей, не предусмотренных настоящим Кодексом...

     Признание налогоплательщика виновным в совершении конкретного налогового правонарушения не может быть основано на предположениях и (или) являться основанием для подтверждения недобросовестности налогоплательщика в иных налоговых правоотношениях».

     Первое предложение — набившая оскомину и уже отраженная в правовых позициях Конституционного Суда РФ декларация, сама по себе не имеющая практического значения. Второе предложение, как и третья часть предлагаемой статьи, уже содержится в ст. 108 НК РФ и самое главное — не имеет никакого отношения к презумпции добросовестности, поскольку презумпция невиновности и презумпция добросовестности — это две самостоятельные презумпции (первая распространяется на ответственность в виде штрафов, вторая – на взыскание недоимки и пеней). Смысл второй части статьи сводится к общепризнанному и не требующему закрепления в законе принципу законности: налогоплательщик, выполнивший все требования закона, признается добросовестным. Таким образом, предложенная поправка не решает существующих проблем, а лишь их усугубляет, поскольку легализует понятие «добросовестность налогоплательщика», что автоматически подразумевает и существование понятия «недобросовестность налогоплательщика», оставляемого, как и прежде, без определения. Вывод: депутаты могут долго вспоминать вслух о меде, но на устах у налогоплательщиков от этого слаще не станет.

     Представляется верным намерение полноценно реализовать положения абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ. Потенциал этой нормы, позволяющей ставить под сомнение сделки или их совокупность, а также статус юридических лиц, огромен и поэтому требует процедурных ограничений — вот на что следует направить усилия законодателю. По многим причинам возможности легального снижения компаниями налогового бремени в настоящее время ограничены, а риски велики, что снижает прибыльность бизнеса и замедляет рост российской экономики. Поэтому необходимо законодательное создание института предварительного согласования возможных способов налоговой экономии, таких как предварительная регистрация налоговых схем (введена в Великобритании с 2004 г.) и предварительные соглашения о налоговых последствиях сделок (имеется в Германии, Голландии, США, Франции, Австралии, Индии и других странах).

     Институт налоговой переквалификации требует дальнейшего развития, установления стандартов доказывания и процессуальных гарантий налогоплательщиков. Однако важно именно сейчас запустить этот механизм взамен «недобросовестному» термину. В таком случае появляется уникальная возможность избежать упоминания за ненадобностью термина «недобросовестность налогоплательщика», что будет расценено как важный сигнал и станет значительным шагом вперед в развитии налогового права в России.

     За опытом — в Европу

     В ближайшее время Высшему Арбитражному Суду РФ предстоит определиться по рассматриваемому вопросу и выработать рекомендации для использования в системе арбитражных судов. На наш взгляд, при подготовке планируемого Информационного письма ВАСРФ необходимо учесть следующие моменты.

     В случае признания налогоплательщика недобросовестным на основании совокупности подозрительных признаков и сомнительных обстоятельств совершения сделок и хозяйственных операций суды считают правомерным взыскание штрафов. В Письме ФНС РФ от 28.04.2006 № ММ-14-06/119 ДСП «О порядке осуществления контроля за применением налогоплательщиками налоговых вычетов по НДС» в подобных ситуациях предписывается взыскивать штрафы в размере 40—80%.

     В то же время Суд ЕС в Решении от 21 февраля 2006 (п. 93) подчеркнул следующее: «Необходимо иметь в виду, что последствием выявления злоупотребления должно стать не наложение штрафа (применение данной меры наказания требует наличия четкой и недвусмысленной законодательной базы), а возникновение обязательства по уплате соответствующей задолженности как результат выявления неуплаты, повлекшей за собой неправомерный вычет всей или части суммы «входного» НДС (по этому вопросу см. Дело Эмсланд Штэрке (Emsland Stдrke), пункт 56)». Поэтому привлечение к ответственности в виде взыскания штрафов, а тем более конфискации всего полученного по сделке на основании ст. 169 ГК РФ недопустимо. Такой подход реализован в Германии, Франции, Голландии, Великобритании.

     Вопрос о допустимости солидарной обязанности налогоплательщиков в случае неуплаты НДС поставщиками затрагивался в Письме ВАС РФ от 11.11.2004 № С5-7/уз-1355, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 13.12.2003 и в Письме ФНС РФ от 28.04.2006. Арбитражные суды все чаще отмечают, что налогоплательщик, претендующий на возмещение НДС, но не проявивший должной степени осмотрительности и осторожности при выборе поставщиков, не может быть признан добросовестным.

     Надежным источником при использовании европейского опыта могут стать Решения Суда ЕС по этой проблеме, вынесенные в 2006 году на основе Шестой директивы, гармонизирующей уплату НДС в Европейском союзе.

     В Решении Суда ЕС от 12 января 2006 г.7 по аналогичному вопросу отмечается, что налогоплательщику может быть отказано в возмещении НДС, если ему было известно и (или) могло быть известно о наличии злоупотреблений в цепочке поставок. Иными словами, отказ возможен в том случае, если налоговый орган докажет, что налогоплательщик либо соучаствовал в мошенничестве, либо не проявил должной осмотрительности при выборе контрагентов.

     Как следует из Решения Суда ЕС от 11 мая 2006 г., принцип правовой определенности требует, чтобы негативные меры были однозначны, а их применение — предсказуемо для лиц, в отношении которых они применяются. Поэтому обязанность проявлять должную осмотрительность, формы и способы выполнения этой обязанности, последствия ее неисполнения должны устанавливаться законом, а не навязываться налогоплательщикам разъяснениями налоговых и финансовых органов или судебной практикой «задним числом». В Голландии подобные меры были законодательно введены с 2002 г., в Великобритании — с 2003-го.

     Нередко в спорах «о добросовестности налогоплательщика» суд истребует доказательства по собственной инициативе. В то же время в интервью газете «Ведомости» 17 мая 2006 г. Председатель ВАС РФ А. А. Иванов отметил, что «налоговый орган не должен списывать на суд дефекты своей работы. Неправильно думать, что, если налоговый орган недоработал, судья должен ему помогать». Более активная роль суда в процессе доказывания по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, обусловлена неравенством сторон9. В административном судопроизводстве принцип состязательности будет соблюден только в том случае, если возможности сторон будут уравнены, в том числе и за счет помощи суда более слабой стороне — налогоплательщику. Ориентир в данном случае — многочисленные и широко известные решения Европейского суда по правам человека.