Оптимизация пенсионных взносов
Принятие Закона N 212-ФЗ, внесло изменения в законодательные акты, регулирующие вопросы обложения ЕСН. Был принят Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 213-ФЗ). 

Согласно п. 2 ст. 24 Закона N 213-ФЗ гл. 24 НК РФ утратила силу с 1 января 2010 года. В связи с этим из НК РФ исключены все нормы, упоминающие ЕСН. Так, большинство новых положений, за исключением увеличивающего совокупную "социальную нагрузку" на ФОТ фирм, вступают в силу с 1 января 2010 года. С этой даты глава 24 Налогового кодекса о едином соцналоге ушла в прошлое. Вместо него придется перечислять страховые взносы напрямую во внебюджетные фонды.
Видимо, сокращающиеся поступления во внебюджетные фонды побудили законодателя при принятии Закона N 212-ФЗ не включать в него некоторые соответствующие положения, тем самым исключив возможность их применения уже для оптимизации страховых взносов.
Наиболее распространенным методом оптимизации ЕСН было применение договоров аутсорсинга. Перевод штатных работников в организацию-аутсорсер, применяющую упрощенную систему налогообложения, с последующей «арендой» этого же персонала позволяло налогоплательщику избегать уплаты ЕСН с производимых им выплат по найму этого персонала. В случае использования аутсорсинга налогоплательщик оплачивает не труд сотрудников, а услуги по предоставлению персонала, хотя фактически почти все средства, полученные организацией-аутсорсером, идут на оплату труда работников по договору. Оплату же труда производит организация-аутсорсер, которая согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ освобождалась от уплаты ЕСН. То же действовало и для индивидуальных предпринимателей (п. 3 ст. 346.11 НК РФ), привлекаемых в подобные схемы. Но если изначально налогоплательщики достаточно бодро отстаивали свою позицию в суде, то, предвещая принятие нового законодательства, суды стали более детально исследовать экономическое обоснование применения договоров аутсорсинга, подтверждающее, что налоговая выгода не является исключительным мотивом их заключения (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2009 N А32-6Ш/2009-3/62. Дело было направлено на новое рассмотрение ввиду того, что суд не исследовал вопрос целесообразности и экономической обоснованности услуг по предоставлению в наем специалистов, ранее работавших в этом же обществе.
Почти «подарок» преподнес налогоплательщикам Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 25.02.2009 N 12418/08 и от 30.06.2009 N 1229/09. Арбитры посчитали: при доначислении суммы ЕСН необходимо учитывать суммы уплаченных организациями-аутсорсерами взносов на обязательное пенсионное страхование. То обстоятельство, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчислялись и перечислялись не налогоплательщиком, а организациями-аутсорсерами, в рассматриваемом случае значения не имеет, поскольку объектом обложения ЕСН явились выплаты, произведенные налогоплательщиком через эти организации-аутсорсеры. Такая судебная практика по вопросу применения договоров аутсорсинга могла бы стать подспорьем в применении метода оптимизации ЕСН на радость налогоплательщикам. Но экономическая ситуация и вдруг «напавший» на нас мировой финансовый кризис, побудил заменить ЕСН соответствующими страховыми взносами, внеся значимые для оптимизации пенсионных взносов изменения.
Так, п. 10 ст. 24 Закона N 213-ФЗ исключил из пп. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ положения, освобождавшие лиц, применяющих УСН, от уплаты ЕСН; но освобождение от уплаты страховых взносов указанные лица не получили, т.к. соответствующие нормы законодатель не предусмотрел.
Таким образом, после вступления в силу с 1 января 2010 года Закона N 212-ФЗ лица, применяющие УСН, также будут обязаны уплачивать все вновь установленные страховые взносы, а не только на обязательное пенсионное страхование. Тем самым утратило смысл применение договоров аутсорсинга. С принятием нового закона мы «потеряли» и еще ряд позиций по оптимизации взносов по ЕСН.
Так ранее, согласно п. 3 ст. 236 НК РФ, выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы) не признавались объектом обложения ЕСН, если не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Более низкая ставка налога на прибыль организаций позволяла снижать налоговую нагрузку в целом. Принятие повышение тарифов на страховые взносы увеличило бы разрыв между взносами и действующей ставкой налога на прибыль, что, естественно, повлекло бы к подобному методу оптимизации страховых взносов. Скорее всего, предвидя это, законодатель не предусмотрел такое исключение для объекта обложения страховыми взносами. В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ осталась лишь маленькая лазейка в виде материальной помощи, не превышающей 4000 руб. за расчетный период.
Законодатель также внес коррекцию в положения подп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ при отражении их в Законе N 212-ФЗ. Так, теперь не облагаются страховыми взносами плата за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в т.ч. за профессиональную подготовку и переподготовку работников, только учтенная при налогообложении прибыли. В противном случае это привело бы к еще большему увеличению нагрузки по уплате страховых взносов.
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежали налогообложению все виды компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в т.ч. за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда. Организации создавали «видимость» таких условий, которые позволяли выплачивать данные компенсации. Законом N 212-ФЗ такая возможность полностью устранена. Положение о не облагаемых страховыми взносами компенсационных выплатах теперь содержит исключение в виде выплат в денежной форме за вредные условия труда.
Вот еще один способ сэкономить. Замена трудовых отношений на гражданско-правовые. Некоторые работники получают статус индивидуального предпринимателя, переходят на УСН, объектом налогообложения которой являются доходы. Данный метод также схож с аутсорсингом и, соответственно, начиная с 2011 года лица, применяющие УСН, теряют освобождение от уплаты страховых взносов. Индивидуальные предприниматели кроме уплачиваемых в настоящее время взносов на обязательное пенсионное страхование будут обязаны уплачивать взносы в фонды обязательного медицинского страхования. В связи с этим роль рассматриваемого метода снизилась и в оптимизации уплаты налога на доходы физических лиц.
Налоговые льготы. Статьей 239 НК РФ в отношении выплат в пользу инвалидов были установлены льготы по уплате ЕСН. Не подлежали налогообложению выплаты, не превышающие 100 000 руб. за налоговый период, в пользу физических лиц, являющихся инвалидами, либо выплачиваемые общественными организациями инвалидов. Эта норма в Законе N 212-ФЗ отсутствует. Правда, для таких выплат установлены переходные положения, которые, возможно, вызовут интерес при применении данного метода, т.к. теперь Законом N 212-ФЗ не предусмотрена предельная сумма выплат, что позволяет не облагать страховыми взносами уже все указанные выплаты (на 2010 год она составляет 415 000 руб.). Кроме того, в 2010 году для них предусмотрены страховые тарифы по ставке 0%; в 2011-2012 годах общая величина тарифов составит 20,2%, в 2013-2014 - 27,1%. И только с 2015 года выплаты будут облагаться по единым для всех тарифам в 34%.

Новации. Принципиально новым моментом явились положения подп. 15 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, согласно которым не подлежат обложению страховыми взносами суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в т.ч. по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации. Начиная с 1 января 2010 года, принимая на работу временно пребывающих граждан, организации имеют возможность оптимизировать уплату страховых взносов, экономя при этом 26%, а с 1 января 2011 года - 34% суммы выплат таким работникам.
Ранее выплаты в пользу таких граждан не подлежали обложению только в части уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, что исключало применение плательщиками ЕСН налогового вычета в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет. Налоговая нагрузка на такие выплаты была такой же, как и для других категорий российских и иностранных граждан.Ниже представленные способы и ранее применялись налогоплательщиками, но сохранили свою актуальность и на сегодняшний день. Заменяя суточными часть заработной платы сотрудников, часто ездящих в командировки организации сохранили возможность "сэкономить" на уплате страховых взносов. Это осталось возможным в виду того, что в подп. 2 ("и") п. 1 и п. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ были полностью перенесены положения абз. 10 и 11 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Скорее всего, этот метод станет наиболее распространенным, т.к. размер суточных, выведенных из-под обложения, неограничен и позволит экономить на уплате не только страховых взносов, но и налога на прибыль. Экономия ощутима и для налога на доходы физических лиц. Обложение НДФЛ суточных, превышающих размеры, установленные п. 3 ст. 217 НК РФ, приводит к уплате всего 13% налога, что уже дает экономию в два раза (с 2011 года она увеличится до 2,6 раза).
Метод, позволяющий полностью "уйти" от уплаты ЕСН. Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ, а теперь п. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), не являются объектом обложения ЕСН. В соответствии с ранее действовавшим п. 3 ст. 238 НК РФ заключение с работником гражданско-правового договора и подмена трудовых отношений гражданско-правовыми позволяла экономить организациям на части ЕСН, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования РФ. Аналогичная норма содержится в п. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.
Конечно, практика применения нового законодательства, возможно, «предложит» и еще возможностей уменьшению налогового бремени, но это покажет только время. На сегодняшний день мнения по необходимости, целесообразности введения в действие Закона N 212-ФЗ разделились кардинально, кто-то считает, что увеличение налоговой нагрузки вынудит искать пути ухода от чрезмерных плат, а сторонники нововведения полагают, что так проще, а значит честнее и спокойнее.