Обязательность апелляционного обжалования решения налогового органа
Законодательство о налогах и сборах до 1 января 2009 года не содержало каких-либо препятствий для обращения налогоплательщика в суд за защитой его нарушенных прав и законных интересов в налоговой сфере. До указанной даты в силу пункта 1 статьи 138 НК РФ законом был предусмотрен альтернативный порядок обжалования решений налоговых органов; налогоплательщик был вправе по своему усмотрению обжаловать решение в арбитражный суд и/или в вышестоящий налоговый орган. 

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2009 года, решение налогового органа может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
Таким образом, обращение налогоплательщика в суд с требованием о признании соответствующего решения налогового органа незаконным, с 1 января 2009 года связывается законодателем с соблюдением налогоплательщиком претензионного (административного, досудебного) порядка урегулирования спора и обжалованием такого решения в вышестоящий налоговый орган.
С указанной даты обращение налогоплательщика в суд с указанным требованием, минуя процедуру обжалования решения в вышестоящем налоговом органе, будет являть основанием для оставления такого заявления арбитражным судом без рассмотрения (статья 4, пункт 2 статьи 148 АПК РФ). Оставление заявления налогоплательщика без рассмотрения не лишает его права на последующее обращение в арбитражный суд с таким же заявлением после устранения причин, послуживших основанием для оставления заявления без рассмотрения (пункт 3 статьи 149 АПК РФ), но, в связи со временным характером существования права на обращение в суд (статья 198 АПК РФ) может значительно усложнить или сделать невозможной защиту нарушенных прав налогоплательщика.
В таких условиях вопросы обеспечения и реализации налогоплательщиком права на судебную защиту в связи с обязательностью соблюдения им претензионной (досудебной) процедуры урегулирования спора становятся актуальными и требуют детального исследования института административного (досудебного) обжалования решений налоговых органов.

Предмет административного (досудебного) обжалования. Согласно статье 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (пункт 1 статьи 138 НК РФ). Аналогичные по правовому содержанию положения закреплены в статье 198 АПК РФ. При этом плательщик налогов имеет право на обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу (Определение КС РФ 04.12.2003 г. № 418-О). Иначе говоря, на основании указанных законоположений налогоплательщик вправе обратиться в вышестоящий налоговый орган или арбитражный суд с указанными требованиями, обжаловав соответственно ненормативный акт, решение, действие (бездействие) налогового органа, и самостоятелен в выборе способа защиты нарушенного права.
Согласно пункту 9 статьи 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 настоящего Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе (пункт 5 статьи 101.2 НК РФ).
Из анализа указанных законоположений прямо следует, что обязательный претензионный порядок урегулирования спора установлен только для двух видов решений, принимаемых налоговыми органами по результатам выездных и камеральных налоговых проверок: решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, полагаем, что положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ не подлежит расширенному толкованию, в связи с чем, в других случаях обжалования ненормативных актов налоговых органов, их действий (бездействия) предварительное обращение в вышестоящий налоговый орган как условия для последующего обращения в суд за защитой нарушенного права не является обязательным. К таким ненормативных актам, на которые обязательный порядок их досудебного обжалования не распространяется, относятся, к примеру, требования об уплате налога, пени, штрафа, иные правоприменительные акты, которыми нарушаются права и законные интересы налогоплательщика. При этом представляется, что обращение в суд с требованием о признании недействительным требования об уплате налога, пени, штрафа, направленного на основании не обжалованного в досудебном порядке решения, которым он был привлечен к налоговой ответственности с доначислением налога и пени, не может являться препятствием для его рассмотрения по существу. То есть, по нашему мнению, суду необходимо будет оценить не только формальное соблюдение налоговым органом порядка направления и составления требования, но и основания его вынесения, независимо от того, проверялась ли в судебном порядке законность решения, на основании которого вынесено требование, или нет (пункты 4 и 5 статьи 200 АПК РФ, Определение Конституционного суда РФ от 08.02.2007 г. № 381-О).
Решения об отказе в возмещении НДС образуют самостоятельную группу ненормативных актов, не которые требования об обязательном административном обжаловании также не распространяются. Это же справедливо и применительно к требованиям налогоплательщика имущественного характера (о возврате из бюджета, возмещении налога и др.). В противном случае распространение сферы действия пункта 5 статьи 101.2 НК РФ на другие виды актов налоговых органов, не предусмотренных указанной нормой, необходимо рассматривать как нарушение права на судебную защиту, гарантированном Конституцией РФ.
Спорным является вопрос об обязательности соблюдения административной процедуры обжалования применительно к решениям налоговых органов, принятых в соответствии и в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ. Особый порядок принятия таких решений, расположение нормы о досудебном обжаловании решения в вышестоящем налоговом органе в статье 101 НК РФ, предусматривающей возможность апелляционного обжалования, отсутствие аналогичной нормы в статье 101.4 НК РФ, позволили некоторым специалистам сделать вывод о том, что обязательный порядок досудебного обжалования не применим при обжаловании таких решения.[1] Однако, пункт 5 статьи 101.2 НК РФ, предусматривающий обязательность досудебной процедуры, не содержит каких-либо исключений относительно видов решений о привлечении к ответственности (вынесенных на основании и в порядке статьи 101 или 101.4 НК РФ). Это, в свою очередь позволяет говорить об универсальности требования закона об обязательном характере претензионного порядка урегулирования спора и распространения его на решения, принятых в соответствии со статьей 101.4 НК РФ. Вместе с тем, следует согласиться с вышеуказанным мнением о недопустимости распространения требования об обязательном досудебном обжаловании как условия реализации права на судебную защиту применительно к решениям налоговых органов, вынесенным в порядке статьи 101.4 НК РФ. Вынесенные в этом порядке решения вступают в силу в момент их вынесения (пункт 10 статьи 101.4, статья 70 НК РФ), нормы статьи 101.4 НК РФ не предполагают возможность их апелляционного обжалования, что исключает возможность урегулирования спора до момента наступления негативных последствий для налогоплательщика как способа восстановления нарушенных прав. Хотя, следует признать, что установление досудебной процедуры урегулирования споров в большей степени необходимо именно для данной группы решений, что продиктовано, прежде всего, меньшей общественной опасностью правонарушений, привлечение к ответственности за которые осуществляется в порядке статьи 101.4 НК РФ. Недостатки решений, допущенные налоговым органом при привлечении лиц к налоговой ответственности, влекущие незаконность таких решений (не учет смягчающих обстоятельств, фактов, свидетельствующих об отсутствии события налогового правонарушения и пр.) в большой степени могут быть устранены при досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган. В этой связи, и с учетом цели введения обязательной процедуры досудебного урегулирования споров - уменьшение объема дел, рассматриваемых судами, отсутствие такой процедуры для урегулирования подобной категории дел по оспариванию решений, вынесенных по статье 101.4 НК РФ, следует признать упущением законодателя.
В соответствии с пунктом 16 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ, пункт 5 статьи 101.2 части первой НК РФ применяется к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 года. При этом нормы общей части НК РФ различают отношения по проведению налоговых проверок, по результатам которых составляется акт проверки (статьи 87, 88, 89, 100 НК РФ), и порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, заканчивающимся принятием решения соответствующего решения (статьи 100.1, 101 НК РФ). В этой связи представляется, что требование об обязательном досудебном обжаловании вышеуказанных решений налоговых органов распространяется на решения, вынесенные по результатам контрольных мероприятий после 1 января 2009 НК РФ, независимо от момента назначения налоговой проверки, составления акта проверки или ее окончания.

Порядок досудебного обжалования, виды и срок подачи жалобы. В соответствии со статьей 101.2 НК РФ налогоплательщик вправе подать в вышестоящий налоговый орган:
1) апелляционную жалобу на решение налогового органа, не вступившего в законную силу. В соответствии с пунктом 9 статьи 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности и решение об отказе в привлечении к ответственности вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено такое решение. Указанные решения налогового органа могут быть обжалованы в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы (пункт 2 статьи 101.2 НК РФ). Апелляционная жалоба на решение налогового органа подается до момента вступления в силу обжалуемого решения, то есть в течение 10 дней со дня вручения ему соответствующего решения.
Срок, отведенный на внесудебное обжалование решения налогового органа, а также другие сроки, исчисляются по правилам, установленным статьей 6.1 НК РФ. В соответствии с пунктом 6 указанной нормы срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом течение срока на административное обжалование начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало, то есть на следующий день со дня вручения налогоплательщику решения (пункт 2 статьи 6.1 НК РФ.).
Жалоба подается через налоговый орган, вынесший решение, который в 3-дневный срок со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (пункт 3 статьи 139 НК РФ). В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа обжалуемое решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (пункт 9 статьи 101 НК РФ).
2) жалобу на решение налогового органа, вступившего в законную силу. Вступившее в силу решение (после истечения 10-дневного срока с момента его вручения), которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган (пункт 3 статьи 101.2 НК РФ). Жалоба на вступившее в законную силу решение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (статья 139 НК РФ). По ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения. Такая жалоба подается напрямую в вышестоящий налоговый орган (минуя налоговый орган, вынесший решение). При этом подача любой жалобы госпошлиной не облагается.
Пункт 5 статьи 101.2 НК РФ прямо не устанавливает, обращение с какой жалобой - апелляционной или общей - является обязательным для признания досудебной процедуры урегулирования спора соблюденной. В этой связи полагаем, что необходимым условием для обеспечения возможности последующего обращения налогоплательщика в суд является подача жалобы любого вида: апелляционной жалобы или жалобы на решение, вступившее в законную силу. Однако, целесообразным представляется обжалование результатов налоговой проверки путем подачи апелляционной жалобы, поскольку такой вид обжалования, по нашему мнению, имеет ряд преимуществ по сравнению с подачей жалобы, на вступившее в законную силу решение по следующим обстоятельствам.
Во-первых, подача апелляционной и общей жалобы на решение, вступившее в законную силу, влечет разные правовые последствия. Обращение в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой в установленный срок делает невозможным вступление его в силу до принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе (пункт 9 статьи 101 НК РФ). При этом закон не предусматривает возможности вступления в силу решения налогового органа, обжалованного в апелляционном порядке, по частям. То есть даже в случае частичного обжалования такого решения, оно вступает в силу в полном объеме только после утверждения этого решения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Поэтому подача апелляционной жалобы на решение, и обжалование его даже в части, является достаточно действенным способом урегулирования спора, поскольку до принятия решения по такой жалобе решение не является вступившим в силу, а налоговый орган не вправе направить налогоплательщику требование об уплате налога и иным образом начать процедуры принудительного исполнения решения. Кроме того, подача такой жалобы, дает налогоплательщику более продолжительное время на аргументированную подготовку к последующему судебному обжалованию спорного решения и формированию правовой позиции по спору.
Во-вторых, в соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ в случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. То есть, исчисление срока на обращение налогоплательщика в суд с соответствующим заявлением производится, как правило, от даты вручения налогоплательщику этого рушения. При этом в соответствии со статьей 198 АПК РФ срок на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа составляет 3 месяца с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Поэтому обращение с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган в течение 10 дней с момента получения решения и соблюдение досудебной процедуры урегулирования спора с налоговым органом в таком порядке в последующем фактически гарантирует соблюдение налогоплательщиком срока на судебное обжалование результатов налоговой проверки. В то же время игнорирование процедуры апелляционного обжалования и обжалование решения в вышестоящий налоговый орган после вступления его в силу с целью соблюдения претензионного порядка и обеспечения возможности последующего обращения в суд, не исключает риска пропуска трехмесячного процессуального срока, предусмотренного статей 198 АПК РФ на судебное обжалование решения налогового органа. В случае же пропуска срока на обращение в суд за защитой своих прав и законных интересов налогоплательщик вправе ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока в соответствии со статьями 117 и 198 АПК РФ. Подача такого ходатайства автоматически не означает, что данный срок будет восстановлен судом, хотя обращение с жалобой в вышестоящий налоговый орган квалифицируются судами в качестве уважительной причины пропуска срока с его восстановлением (Постановления ФАС УО от 15.09.2008 г. Ф09-6629/08-С2, ФАС ВСО от 05.12.2007 г. № А19-6102/07- 18- Ф02-8644/07 и др.).

Последствия пропуска срока на подачу апелляционной жалобы, восстановление срока. В связи с кратковременным характером существования права на апелляционное обжалование становится актуальным вопрос о правовых последствиях пропуска срока на обращение налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой и возможности его восстановления.
Согласно пункту 2 статьи 139 НК РФ в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Из указанной нормы следует, что срок на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган, в том числе, апелляционной жалобы, может быть восстановлен. При этом восстановление такого срока может быть произведено как вышестоящим должностным лицом налогового органа (например, руководителем налогового органа в случае подписания решения его заместителем), либо вышестоящим налоговым органом. К уважительным причинам могут быть отнесены такие обстоятельства, которые повлекли невозможность представления в срок апелляционной жалобы по независящим от его воли причинам (например, форс- мажор).
Вместе с тем, нормами налогового законодательства не решен вопрос о вступлении в силу оспоренного в апелляционном порядке решения с пропуском предусмотренного на его обжалование срока в условиях подачи соответствующего заявления о восстановлении такого срока. С учетом того, что вступление в законную силу решения налогового органа связывается налоговым органом с его обжалованием в установленный срок, представляется, что решение вопроса о вступлении в силу оспоренного решения должен зависеть от решения, принятого по соответствующему заявлению налогоплательщика. Удовлетворение заявления налоговым органом и восстановление срока на апелляцию, по нашему мнению, должно означать, что до принятия решения вышестоящим налоговым органом по жалобе оно не может считаться вступившим в законную силу. В этом случае нижестоящий налоговый орган будет лишен возможности принудительного исполнения решения в порядке статей 46-48, 70 НК РФ до принятия решения по жалобе вышестоящим налоговым органом. В том же случае, если процесс принудительного взыскания налога на основании решения (направление требования и пр.), срок апелляционного обжалования в отношении которого восстановлен, то взыскание налога налоговым органом должно быть прекращено. Соответственно, отказ в удовлетворении заявления налогоплательщика о восстановлении срока на апелляционное обжалование решения означает вступление решения налогового органа в силу в общеустановленном порядке.
Нормами законодательства о налогах и сборах не предусмотрен механизм прерывания или приостановления течения сроков на принудительное взыскание налога в таких случаях. В связи с чем, считаем, что решение вопроса о восстановлении срока будет зависеть не только от причин пропуска срока на апелляционное обжалование решения, но и от того, начата ли налоговым органом процедура принудительного исполнения налога налоговым органом или нет. Представляется, по апелляционной жалобе, поданной с нарушением срока, даже с приложением к ней соответствующего заявления о восстановлении пропущенного срока, в условиях начатой налоговым органом процедуры принудительного исполнения решения и отсутствия правовой регламентации отношений прерывания (приостановления) течения сроков принудительного взыскания налога, в восстановлении срока будет отказано. Совершение таких принудительных процедур в условиях отказа налогоплательщику в восстановлении срока на обращение с апелляционной жалобой должно быть признано соответствующим статьями 46-48, 70 НК РФ, поскольку эти действия будут производиться на основании решения, вступившего в законную силу. Данный вывод подтверждается пунктом 5 Письма МНС РФ от 05.04.2001 г. ВП-6- 18/274@.
При этом полагаем, что в случае отказа налоговым органом в восстановлении срока на подачу апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган или отсутствия приложенного к жалобе, поданной с нарушением срока, заявления о восстановлении срока, жалоба не может быть возвращена налогоплательщику. Жалоба, поданная налогоплательщиком с указанными нарушениями должна рассматриваться как жалоба, поданная на решение налогового органа, вступившего в законную силу, и должна быть передана в вышестоящий налоговый орган для ее рассмотрения и принятия решения по ней по существу, что, однако, не исключает взыскания налога с налогоплательщика в принудительном порядке.

Требования к форме и содержанию жалобы. Налоговое законодательство не предъявляет строго формальных требований к жалобе, подаваемой налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган, за исключением ее формы. Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 139 НК РФ любая жалоба подается налогоплательщиком в письменной форме.
В силу нормативных положений главы 4 НК РФ жалоба подписывается законным или уполномоченным представителем плательщика налогов (руководителем юридического лица, имеющего право действовать от имени без доверенности, индивидуальным предпринимателем, их представителями в силу доверенности). В противном случае, такая жалоба как подписанная ненадлежащим лицом может быть оставлена налоговым органом без рассмотрения, хотя нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие порядок обращения налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган с жалобой, и не предусматривают каких-либо оснований для оставления апелляционной или обычной жалоб без рассмотрения.
Содержание жалобы в связи с отсутствием каких-либо законодательно установленных требований, определяется налогоплательщиком самостоятельно. Однако представляется, содержание жалобы может определяться требованиями, предъявляемыми законодательством к заявлению об обжаловании ненормативных актов государственных органов, установленных статьей 199 АПК РФ. При этом полагаем, что в апелляционной (обычной) жалобе обязательно должны быть указаны:
1) наименование вышестоящего налогового органа;
2) наименование налогового органа, принявшего обжалуемое решение;
3) название, номер, дата принятия обжалуемого решения;
4) законы и иные нормативные правовые акты, которым не соответствуют решение;
5) обстоятельства, на которых основаны требования, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства (см. ниже);
6) требование налогоплательщика об отмене решения (полностью или в части).
Отсутствие в апелляционной (обычной) жалобе указанных элементов не может являться основанием для оставления жалобы без рассмотрения поскольку, как указывалось выше, нормы главы 19 НК РФ, регулирующие порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов, не устанавливают не только требований к такой жалобе (за исключением ее формы), но каких-либо последствий ненадлежащего ее оформления. Вместе с тем, не указание в жалобе указанных элементов могут затруднить или сделать невозможным рассмотрение жалобы в силу, например, невозможности установления предмета обжалования и пр.
По указанным выше основаниям представляется, что правовое регулирование института досудебного урегулирования споров в данной части требует своего уточнения и дополнения, поскольку закрепление процессуальных требований к жалобе и последствий ее ненадлежащего оформления будет являться дополнительной гарантией защиты прав.

Представление доказательств по жалобе. В соответствии с пунктом 2 статьи 139 НК РФ к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.
Как указывалось выше, подача апелляционной жалобы осуществляется непосредственно в налоговый орган, принявший обжалуемое решение, который обязан направить жалобу со всеми материалами, относящимся к проверке (пункт 3 статьи 139 НК РФ). В связи с чем, полагаем, что применительно к апелляционной жалобе плательщик налогов может и не представлять в вышестоящий налоговый орган документы, которые уже были представлены им налоговому органу в ходе проведения налоговой проверки или при рассмотрении возражений на акт проверки в порядке статьи 100 НК РФ. Хотя нормы статьи 139 НК РФ не ограничивают право налогоплательщика на представление документов, которые уже были им представлены при осуществлении мероприятий налогового контроля.
Применительно к обычной жалобе налогоплательщик свободен в определении объема и круга предоставляемых документов в обоснование своей позиции, выраженной в жалобе. Однако, представляется, что при обращении в вышестоящий налоговый орган с такой жалобой необходимо исходить из того, что законодательство не содержит норм, обязывающих налоговый орган, проводивший проверку, представить в вышестоящий налоговый орган документы по проверке. В связи с чем, налогоплательщику необходимо полностью документально обосновать свою правовую позицию, изложенную в обычной жалобе.
Надлежащее соблюдение претензионного порядка урегулирования налоговых споров, в том числе, с точки зрения документального обоснования жалобы, - важная стадия защиты прав налогоплательщика. Представляется, что при определении документов, прилагаемых к жалобе и подтверждающих правовую позицию налогоплательщика, необходимо учитывать положения Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 г. № 65, большая часть которого посвящена непосредственно соблюдению досудебной процедуры урегулирования споров о возмещении НДС и последствиях ее нарушения налогоплательщиком. Несмотря на то обстоятельство, что данное Постановление носит узкоспециальный характер, ряд его положений, в том числе, о запрете предоставления налогоплательщиком документов в суд в случаях, если они не были ранее представлены налоговому органу, могут быть распространены судами на все случаи обязательного досудебного урегулирования споров. Указанное, в частности, может означать недопустимость представления налогоплательщиком документов в суд, не представленных им налоговым органам при рассмотрении возражений или при апелляционном обжаловании, то есть «неизвестных» документов (доказательств). При этом необходимость представление в суд таких документов может быть обусловлено не только длительным формированием правовой позиции налогоплательщиком, но и в связи с появлением в решении, принятом вышестоящим налоговым органом по жалобе новых доводов и обстоятельств, не отраженных в обжалованном решении или акте проверки.
В этой связи следует обратить внимание на Определение КС РФ от 12.07.2006 № 267-О, в котором признано право налогоплательщика на представление документов в суд в качестве доказательств независимо от соблюдения им процедуры внесудебного возмещения НДС. В обоснование такого права КС РФ привел ранее высказанные им правовые позиции, изложенные в Постановлении от 28.10.99 № 14-П, Определении от 18.04.2006 № 87-О, а также сослался на п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5. По нашему мнению, такой подход КС РФ является общеобязательным и исключает любое иное истолкование в правоприменительной практике. Данная позиция КС РФ является универсальной, не предусматривающей изъятий из общего правила существования объективного права налогоплательщика на представление документов в суд и обязанности суда принять и исследовать их.[2]
По указанным основаниям считаем, что налогоплательщик не может быть лишен права на представление документов, подтверждающих и обосновывающих его правовую позицию, не представленных налоговым органам в ходе рассмотрения возражений на акт проверки или вместе с апелляционной (общей) жалобой, в суд. Иное будет означать ущемление прав такого участника налоговых отношений на судебную защиту. Также здесь необходимо учитывать и то, что в отличие от налоговых споров о возмещении НДС согласно Постановлению ВАС РФ № 65 налогоплательщик не утрачивает право на повторное представление документов, в то время как применительно к решениям налоговых органов, выносимых по результатам налоговых проверок, такая возможность во многих случаях представляется сомнительной.
При этом необходимо отметить, что налогоплательщик имеет право непосредственного обращения в суд с требованием о признании незаконным решения вышестоящего налогового органа, принятого по его жалобе, и обжалование такого акта не связывается законом с его обязательным предварительным обжалованием в вышестоящий налоговый орган. Досудебному обжалованию в вышестоящем налоговом органе, предшествующему обращению налогоплательщика в арбитражный суд, подлежат только первичные решения налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок.

Последствия подачи жалобы. В соответствии с пунктом 1 статьи 141 НК РФ по общему правилу подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого плательщиком налога решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Как указывалось выше, решение, обжалованное в вышестоящий налоговый орган в апелляционном порядке, не считается вступившим в законную силу до момента принятия решения по жалобе и его утверждения вышестоящим налоговым органом (пункт 9 статьи 101.2 НК РФ). Вместе с тем, согласно пункту 10 статьи 101 НК РФ после вынесения решения руководитель (его заместитель) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения. Данные меры принимаются в случаях, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Обеспечительными мерами могут быть: 1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа в порядке, предусмотренном пунктом 10 статьи 101 НК РФ; 2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 141 НК РФ если налоговый орган, рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта. При этом решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. На основании данной нормы вышестоящим налоговым органом может быть приостановлено действие решения нижестоящего налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, обжалованного путем подачи налогоплательщиком общей жалобы. Вместе с тем, согласно пункту 5 Письма МНС РФ от 05.04.2001 г. ВП-6-18/274@ решения в порядке статьи 141 Кодекса должно приниматься в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.
Сроки рассмотрения жалобы. Принятие решения и пропуск срока принятия решения по жалобе. В соответствии с пунктом 3 статьи 140 НК РФ решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
При этом нормы налогового законодательства не устанавливают последствий пропуска налоговым органом, рассматривающим жалобу налогоплательщика, срока рассмотрения жалобы. При этом при административном обжаловании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящем налоговом органе и своевременном не получении ответа по жалобе пункт 5 статьи 101.2 НК РФ четко не определяет момент возможного обращения налогоплательщика в суд. Норма указывает при этом лишь на порядок течения срока на такое обжалование - со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. Исходя из этого, можно говорить о том, что законодатель связывает возможность обращения в суд с моментом вступления в силу решения, необходимым условием которого является его утверждение вышестоящим налоговым органом (пункт 9 статьи 101 НК РФ).
Вместе с тем, нормы арбитражного законодательства несколько иначе устанавливают основания для обжалования ненормативных актов государственных органов. Возможность обращения в суд связывается нормами АПК РФ с нарушением прав и интересов плательщика налогов в экономической сфере (статья 198 АПК РФ) и соблюдением им претензионного порядка урегулирования спора (статья 4, пункт 2 статьи 148 АПК РФ). Поэтому полагаем, что несмотря на то обстоятельство, что применительно к апелляционному обжалованию решение считается не вступившим в силу, в случае пропуска вышестоящим налоговым органом срока на рассмотрение жалобы и не получения в отведенный для этого срок решения по ней, налогоплательщик вправе в обратиться в суд за защитой нарушенных прав и законных интересов. Данной вывод обусловлен тем, что налогоплательщиком в данном случае будет соблюден претензионный порядок урегулирования спора, а факт наличия решения налогового органа, обжалованного в установленном порядке, в условиях отсутствия решения по жалобе порождает неопределенность в правовом положении налогоплательщика, что само по себе может рассматриваться как нарушение его прав. Аналогичного подхода к решению данного вопроса придерживаются и представители судейского корпуса.[3]
В том случае, если вышестоящим налоговым органом в ходе рассмотрения судом дела по заявлению налогоплательщика будет принято благоприятное для него решение (решение нижестоящего налогового органа будет изменено или отменено), то в таком случае это может являться основанием для отказа от иска (полностью или в части).
Представляется, что такой подход будет являться справедливым и применительно к общей жалобе, поданной на решение, вступившее в законную силу, не обжалованное в апелляционном порядке, поскольку каких-либо существенных отличий в порядке обжалования решений, оспоренных в досудебном порядке, в этой части налоговое законодательство не содержит. Вместе с тем, как отмечалось выше, при обращении в вышестоящий налоговый орган с общей жалобой существуют существенные риски пропуска срока на судебное обжалование решения налогового органа (см. выше).
Полномочия вышестоящего налогового органа регламентируются статьей 140 НК РФ. Любая жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом заочно, что есть без участия налогоплательщика и представителей налогового органа, принявшего решение. Согласно пункту 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:
1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:
1) оставить жалобу без удовлетворения;
2) отменить акт налогового органа;
3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
4) изменить решение или вынести новое решение.
Вышестоящий налоговый орган может отменить или изменить решение полностью или в части в случае, если жалоба налогоплательщика является обоснованной (выводы налогового органа не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, инспекцией неправильно применены нормы права, налогоплательщиком представлены доказательства, опровергающие выводы нижестоящего налогового органа и пр.). При этом налоговый орган, рассматривающий жалобу, в указанных случаях вправе вынести новое решение; такое решение выносится вышестоящим налоговым органом самостоятельно, полномочия на принятие нового решения по делу не могут быть делегированы налоговому органу, решение которого обжаловано налогоплательщиком (Постановление ФАС МО от 30.06.2008 г. № КА-А40/5503-08).
Как показывает практика налогового и судебного контроля, многие аспекты рассмотрения жалобы налогоплательщика в части определения полномочий вышестоящего налогового органа являются неурегулированными. Так, нормами статьи главы 19 НК РФ не установлены пределы рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы налогоплательщика. ФАС ВВО в Постановлении от 16.09.2007 г. № А43-33372/2006-30-896 пришел к выводу об отсутствии у вышестоящего налогового органа права на отмену акта нижестоящего налогового органа в части, которая не была обжалована налогоплательщиком, хотя нормы статьи 140 НК РФ такого положения не содержат. Не решен вопрос о возможности принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика, усиливающего для него налоговое наказание или иным образом ухудшающим его положение. С учетом положений статьи 5 НК РФ, полагаем, что ухудшение положения налогоплательщика по результатам рассмотрения его жалобы и вынесения нового решения не допускается. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика. В Постановлении ФАС ВСО от 25.09.2006 г. № А33-30983/05-Ф02- 4842/06-С1 суд пришел к выводу о том, что: «Право вышестоящих налоговых органов на внесение изменений в решение нижестоящего налогового органа можно считать универсальным в том случае, если такое решение не ухудшает положение налогоплательщика. Законные интересы налогоплательщика нарушаются в том случае, если по своему содержанию решение налогового органа порождает право предъявления к налогоплательщику каких-либо требований». При этом в отличие от НК РФ, нормы КоАП РФ содержат прямое указание на недопустимость ухудшения правового положения лица правоприменительным решением, принятым по его жалобе (статья 30.7 КоАП РФ). Представляется, что аналогичное положение подлежит закреплению и в статье 140 НК РФ.
Указанные обстоятельства, по нашему мнению, делают процедуру административного обжалования непонятной и непредсказуемой, могут порождать правовую неопределенность в правовом статусе налогоплательщика, и могут привести к принятию вышестоящим налоговым органом не основанных на законе решений, в связи с чем, данные вопросы подлежат законодательному разрешению.

Соотношение объема требований налогоплательщика по жалобе и заявлению при последующем судебном обжаловании. Решения налоговых органов о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налоговых правонарушений, подлежащее обязательному административному обжалованию, могут содержать несколько претензий, и, соответственно, могут быть обжалованы налогоплательщиком полностью или частично.
Однако, закон, связывая возможность обращения плательщика налогов в суд за защитой своих нарушенных прав исключительно с фактом соблюдения им процедуры предварительного обжалования решения в вышестоящем налоговом органе, не устанавливает каких-либо последствий для последующего судебного обжалования решения налогового органа в случае обжалования его в административном порядке частично. Иными словами, нормы статей 101 и 101.2 НК РФ связывают возможность последующего судебного обжалования решения только с обжалованием решения в вышестоящем налоговом органе, то есть безотносительно объема требований налогоплательщика по жалобе.
В этой связи представляется, что решение вопроса о возможности судебного обжалования налогоплательщиком решения налогового органа полностью в условиях обжалования его в претензионном порядке в части должно осуществляться исходя из факта формального соблюдения им административного порядка урегулирования спора. То есть, по нашему мнению, налогоплательщик не может быть лишен права на обжалование в судебном порядке также и тех эпизодов, которые не были обжалованы им в вышестоящем налоговом органе. При этом надо полагать, что даже частичное обжалование налогоплательщиком решения будет способствовать достижению целей введения института досудебного урегулирования споров по тем основаниям, что объем конкретных дел, рассматриваемых арбитражными судами, после рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом, может существо уменьшиться.
Вместе с тем, в условиях отсутствия четкого правового регулирования данных отношений для снижения рисков утраты налогоплательщиком права на судебную защиту представляется целесообразным обжалование в вышестоящем налоговом органе решения налогового органа в полном объеме.