Новая эра налоговых отношений
Постановление ВАС РФ «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» только что одобрено, Предоставляем вниманию наших читателей данный комментарий. Проделанная Высшим Арбитражным Судом огромная работа и готовность прислушиваться к советам, критике заслуживают одобрения. Постановление подготовлено на хорошем профессиональном уровне, задает верное направление, содействует большей определенности и содержит много прогрессивных положений – это действительно прорыв, первый практический результат в работе над многолетней проблемой. Тем не менее, документ не лишен некоторых, уже заметных недостатков.
Постановление Пленума ВАС РФ стало результатом многолетней работы арбитражных судов. Впервые суды столкнулись с необходимостью правовой оценки неоднозначных и сомнительных действий отдельных налогоНЕплательщиков более 10 лет назад. Весьма показательные в этом плане Постановления Президиума ВАС РФ от 17 сентября 1996 г. № 367/96 и от 21 января 1997 г. № 3661/96 были основаны на фактически сложившихся отношениях сторон сделок.

     В связи с вступлением в силу с 1999 года пункта 2 ст. 45 НК РФ, регламентирующего момент уплаты налога в бюджет, получили широкое распространение способы ухода от уплаты налогов путем оформления фиктивных операций по зачислению средств на расчетный счет налогоплательщика с участием «проблемных банков». В качестве барьера таким действиям неплательщиков в 2000 – 2001 годах судами был введен в правовой оборот термин «недобросовестность налогоплательщика».

     Использование данного термина в качестве одного из правовых оснований для разрешения налоговых споров, связанных с налоговой экономией, подвергалось справедливой критике, главным образом за неопределенность. За более чем пять лет так и не было предложено официальное юридическое определение налоговой недобросовестности.

     Злоупотребления при снижении налоговой нагрузки создавали угрозу экономической безопасности российского государства и добросовестной конкуренции участников рынка. Выработка подходов к разграничению налоговой оптимизации и уклонения от налогов активизировалась в связи с опубликованием пресс-службой Конституционного Суда РФ информационного сообщения об Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О, а также в связи с президентским посланием, оглашенным 26 мая 2004 года, и вынесенным в этот же день первым решением по известному делу, ставшим знаковым и во многом определяющим.

     На основе изучения действующего законодательства, наиболее часто встречающихся видов налоговых злоупотреблений и подходов судов к рассмотрению споров о недобросовестности налогоплательщиков были подготовлены первые варианты разъяснения в виде информационного письма. Разъяснение многократно менялось по содержанию в ходе работы над ним с участием привлеченных экспертов, и даже приобрело новую форму – сейчас оно выражено в Постановлении Пленума, обязательном для всех арбитражных судов.

     Основная задача Постановления – дать судьям современный инструментарий по «препарированию налоговых схем» – ситуаций, когда действия налогоплательщиков, влекущих снижение налогов, лишь формально отвечают налоговому закону. С другой стороны, документ ограничивает судебное усмотрение определенными рамками и намечает практические ориентиры для судей.

     Постановление не содержит застывших догм, как и не дает прямого ответа на вопрос о том, что такое «хорошо» и что такое «плохо» в деле минимизации налогов. Это и понятно, ведь составить полный список недопустимых способов снижения налогов невозможно – это заранее невыполнимая задача, а строгие определения, свойственные закону, так же легко могут быть обойдены любителями формального подхода, как и любая законодательная норма до этого. Поэтому вряд ли стоило ожидать более определенных и однозначных формулировок.

     В ходе доработки многие положения Постановления получили развитие и подтверждение благодаря появившейся в начале 2006 года практике Суда Европейского Союза по аналогичным проблемам, хотя решения этого суда для России необязательны. «Налоговая выгода», последствия переквалификации сделок и хозяйственных операций, недопустимость привлечения к ответственности и лишения гарантий «пришли» из Решения Суда ЕС от 21 февраля 2006 г., а возможность отказа налогоплательщику в вычетах по НДС вследствие неуплаты налога поставщиками лишь в некоторых случаях рассмотрена в Решении Суда ЕС от 12 января 2006 г.

     Принятое Постановление потребует от судей повышения экономической, а от налоговых инспекторов – правовой грамотности. Налоговым органам необходимо как можно скорее понять, что ссылки на «недобросовестный» термин не будут приняты судом, если суду не будут представлены конкретные доказательства. Недостаточно будет и указать на наличие большого числа странных, на первый взгляд, ходов – необходимо доказать, что в целом в результате таких ходов государство потеряло часть налогов, а у налогоплательщика возникла налоговая выгода. Основная нагрузка возлагается именно на налоговые органы – они обязаны подавать в суд иски о переквалификации сделок, включая операции по их совершению, представлять доказательства. Налогоплательщик вправе, но не обязан доказывать свою правоту. Хотя с практической точки зрения будет лучше, если представитель налогоплательщика достойно и разумно объяснит суду причины тех или иных своих бизнес-решений.

     Споры, связанные с возникновением налоговой выгоды – это споры о фактах (была ли в действительности оплата, товар, услуга и т.п.), не случайно в п. 2 Постановления уделяется внимание исследованию и оценке судом доказательств по делу. Постановлением закрепляется использование судами доктрины деловой цели и доктрины приоритета экономического существа операции над ее правовой формой.

     Нельзя согласиться с введением в п. 1 Постановления презумпции экономической оправданности налоговых выгод, выводимой из презумпции добросовестности. Из п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что «экономическая оправданность» и «экономическая обоснованность» – это различные правовые понятия. В то же время, «экономическая оправданность» используется в настоящее время только в отношении налога на прибыль. Общим для всех ситуаций и налогов термином является экономическая обоснованность налога, предусмотренная в п. 3 ст. 3 НК РФ. Данная норма подразумевает, в том числе, и обоснованность налоговых выгод. Кроме того, слово «оправданный» происходит от слова «оправдать», «оправдание» и близко по смыслу слову «оправдываться». Если цель Постановления – уйти от использования этически окрашенных терминов субъективного характера, то не следует ставить налогоплательщиков в положение оправдывающихся, иначе цель не достигается.

     Постановлению явно не хватает нормативного обоснования сделанных в нем выводов. Совершенно непонятно, почему именно так, а не иначе арбитражным судам предлагается оценивать доказательства необоснованности возникновения налоговой выгоды, т.е. на каких нормах действующего законодательства основаны разъяснения.

     По вполне объективным причинам Постановление содержит множество оценочных понятий, суть которых будут определять суды, исходя из своего видения конкретной ситуации. Что следует понимать под реальной предпринимательской или иной экономической деятельностью, разумными экономическими или иными причинами, должной осмотрительностью и осторожностью, групповой согласованностью, каким образом оценивать намерения налогоплательщика?

     Понятия, используемые в Постановлении, не всегда терминологически выверены. Например, чем действительный экономический смысл операций отличается от их подлинного экономического содержания, а экономический результат – от экономического эффекта?

     Наконец, как соотносятся налоговая переквалификация сделки (абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ), и недействительность сделок (статьи 168 и 170 ГК РФ)? На наш взгляд, следовало бы четко разъяснить, что обоснованность налоговой выгоды не связана с гражданско-правовой действительностью сделок – именно такая практика сложилась в судах. Порядок применения абзаца 6 п. 1 ст. 45 НК РФ требует более подробных комментариев со стороны Высшего Арбитражного Суда.

     На наш взгляд, если государство было намерено ввести ответственность налогоплательщика за неуплату поставщиками «своего» НДС в бюджет, то это следовало бы делать путем внесения изменений в налоговое законодательство, например, с 2007 года. Именно по такому пути пошли Великобритания и Голландия в 2004 году. Пункт 10 Постановления неизбежно повлечет за собой проверку налоговыми органами «осмотрительности и осторожности» при выборе поставщиков в 2003 – 2006 годах, когда такая необходимость для большинства налогоплательщиков не была очевидна, т.е. вновь можно говорить о введении ответственности «задним числом». Статьи 15, 54 и 57 Конституции «отдыхают».

     Необходимо организовать мониторинг применения данного Постановления и спустя определенное время вернуться к рассмотренным вопросам, при необходимости – внести уточнения и дополнения в Постановление, чтобы устранить неясности и разрешить накопившиеся вопросы.

     Принятый Закон о мерах по совершенствованию налогового администрирования от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, вступающий в силу с 2007 года, Определения Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 года о предоставлении новых доказательство в суд, а также рассмотренное Постановление, которое обретет полную силу лишь после его изучения судьями, то есть не ранее 2007 года, позволяют говорить о том, что в России значительно меняются отношения государства и налогоплательщиков. Разумеется, эти изменения произойдут не сразу и всем нам еще многое предстоит сделать, чтобы они стали заметны.