Не простые бонусы
Предоставление скидок покупателям и заказчикам давно стало обычаем, так сказать, хорошим тоном предпринимательства. Скидки предоставляются всевозможные: сезонные, распродажные, скидки и премии постоянным клиентам, скидки и премии за выполнение обязательств по приобретению или заказу определенного количества товаров и услуг и т. д. и т. п. При этом последствия предоставления скидок в целях исчисления налога на прибыль организаций до последнего времени остаются достаточно туманными.
 Законодательная новелла

     Пунктом 17 статьи 1 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» статья 265 главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (далее по тексту — НК РФ) была дополнена подпунктом 19.1, согласно которому к внереализационным расходам относятся расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Данная норма вступила в силу с 01.01.2006 г.

     Казалось бы, свершилось. Предоставление скидок и выплата премий предпринимательствующими субъектами своим клиентам отныне — не работа себе в убыток: на такие скидки и премии можно уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Ан нет, не все так просто.

     Конечно, сам факт внесения таких изменений в НК достаточно показателен. Однако даже беглый взгляд на указанную норму может выявить несколько существенных ее недостатков.

     Во-первых, так как ни налоговым, ни гражданским законодательством не определено понятие «скидка», какой именно механизм поощрения клиента подразумевает законодатель под понятием «скидка (премия)», остается неясным. Тем не менее только вариантов применения скидок может быть несколько: предоставление скидки непосредственно при заключении договора, пересмотр цены товаров, работ, услуг по истечении определенного срока после заключения договора при условии выполнения клиентом целого ряда условий, «бонусное», бесплатное предоставление товара или услуги. При этом способ реализации этих скидок законодатель также не установил.

     Во-вторых, законодатель, сформулировав норму об учете в качестве внереализационных расходов скидок и премий у продавца, не ввел симметричной нормы в отношении покупателя, то есть не указал, что полученные скидки и премии не являются внереализационным доходом последнего. Этим фактом не преминули воспользоваться фискальные органы. Так, Минфин РФ в своем Письме от 15.09.2005 № 03-03-04/1/190 указало что в том случае, если вследствие выполнения определенных условий договора продавец выплатит (предоставит) покупателю премию (скидку), для покупателя такая скидка будет являться безвозмездно полученным имуществом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Кодекса. Данное положение распространяется на вышеназванные премии (скидки), полученные покупателем как до 1 января 2006 г., так и после.

     В-третьих, подпункт 19.1 статьи 265 НК РФ говорит только о премиях (скидках), выплаченных (предоставленных) продавцом покупателю. Это означает, что с первого взгляда данным способом уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль могут воспользоваться лишь лица, занимающиеся торговой деятельностью. «За бортом» остаются те, кто оказывают услуги и выполняют работы.

     Позиция налоговых органов

     Вышесказанное позволяет сделать вывод, что норма подпункта 19.1 статьи 265 НК РФ сформулирована недостаточно четко и порождает множество вопросов. Еще до вступления в силу данной нормы появилось несколько разъяснений налоговых органов.

     Следует отметить, что и ранее ФНС РФ высказывала свою точку зрения по поводу предоставления скидок покупателям. Так в Письме от 25.01.2005 г. № 02-1-08/8@ налоговый орган указал, что в случае изменения цены единицы товара, если договором предусмотрено изменение цены единицы товара при возникновении обстоятельств, с которыми условия заключения договора связывают возникновение скидок, организация на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносит изменения в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей.

     Кроме того, в соответствии со статьей 54 НК РФ организация-продавец должна внести исправления в данные налоговых деклараций периодов реализации ценностей, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы. Если же организация-продавец производит по окончании календарного года пересмотр суммы задолженности покупателя, налоговый орган расценивал это как освобождение покупателя от имущественной обязанности заплатить за приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров. Такую скидку ФНС РФ расценивала как безвозмездную передачу имущественного права. При этом ФНС РФ исходила из того, что в соответствии с пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации сумма скидки и в том и в другом случае не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 15.07.2005 № 03-03-04/1/79).

     Таким образом, налоговые органы до введения пункта 19.1 статьи 265 НК РФ делили скидки на две большие группы: на скидки, связанные с пересмотром цены товара, и на скидки, не связанные с изменением цены товара.

     Такое деление скидок (премий) сохранилось и по сей день, однако подход налоговых органов к отнесению скидок к внереализационным расходам несколько трансформировался. Так, в Письме Минфина от 15.09.2005 № 03-03-04/1/190 указывается, что скидки следует разделить на две группы.

     Во-первых, продавец может предоставить скидки путем пересмотра цены товара, отраженной в договоре купли-продажи. Договором в соответствии со статьей 424 ГК РФ может быть предусмотрено изменение цены единицы товара в случае возникновения обстоятельств, с которыми условия заключения договора связывают возникновение скидок. В случае изменения цены единицы товара организация на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносит изменения в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей. Кроме того, в соответствии со ст. 54 Налогового кодекса РФ (далее — Кодекс) организация-продавец должна внести исправления в данные налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, заполняемой в отношении тех периодов, в которые произошла реализация ценностей, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

     Во-вторых, продавец может предоставить скидку или премию покупателю без изменения цены единицы товара.

     В таком случае организация-продавец производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи, то есть освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров. Такую скидку Минфин РФ на основании статей 572 и 574 ГК РФ рассматривает в качестве освобождения от имущественной обязанности перед продавцом, что является безвозмездной передачей той части товара, которая не оплачена покупателем. Премию, выплаченную продавцом покупателю за достижение определенных обстоятельств, оговоренных договором купли-продажи, также следует рассматривать как безвозмездно переданное имущество. При этом Минфин РФ посчитал, что с 1 января 2006 г. налогоплательщик — продавец товаров, выплачивающий (предоставляющий) покупателям премии (скидки) вследствие выполнения определенных условий договора, может отразить сумму таких премий (скидок) в составе внереализационных расходов, только если не происходит изменения цены единицы товара, то есть, с их точки зрения, если премии (скидки) можно расценивать как безвозмездно переданное имущество.

     Одновременно Минфин указал, что такое деление скидок имеет значение и для отражения в налоговой базе по налогу на прибыль у покупателя. При этом скидки (премии), предоставленные покупателю продавцом путем пересмотра цены товара, не являются у него налогооблагаемым доходом, а скидки (премии), предоставленные, выплаченные вследствие выполнения определенных условий договора без пересмотра цены единицы товара, следует расценивать как безвозмездно полученное имущество, подлежащее включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

     Аналогичная точка зрения поддержана в письме Минфина от 26.12.2005 № 03-03-04/1/445.

     А правда где?..

     Вышеуказанная позиция налоговых органов грешит несколькими юридически значимыми нестыковками.

     Как уже было сказано выше, ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержит определение скидки и премии. Однако, так как отношения между покупателем и продавцом регулируются прежде всего нормами гражданского права, именно такие нормы и первичны для уяснения налогового смысла скидки и премии. Предоставление скидки или выплата премии является изменением (качественным или стоимостным) прав и обязанностей сторон договора по отношению к тем правам и обязанностям, которые были предусмотрены на момент его заключения. И если возможность такого изменения прав и обязанностей при заключении договора не предусматривалось вообще, стороны при заключении договора не руководствовались возможностью такого изменения условий договора, то при одностороннем принятии на себя продавцом дополнительных обязанностей или освобождении от обязанности другой стороны, можно вести речь о прощении долга или о безвозмездной передаче имущества.

     Другое дело, что если в самом договоре, переписке сторон, иных документах, позволяющих установить из договорной характер, предусмотрена возможность предоставления скидки (выплаты премии) с указанием условий, при достижении которых покупатель вправе требовать, а продавец обязан предоставить скидку, то цена договора в любом случае может быть установлена из условий договора. Именно этого и требуют статьи 424 и 485 ГК РФ, которые утверждают, что цена договора может быть установлена договором или определена исходя из его условий. А это означает, что во втором варианте цена товара всегда установлена, а именно установлен механизм ее изменения в определенных условиях, следовательно, никогда не происходит внедоговорного изменения цены. Кстати, такое изменение может быть предусмотрено и подписанием дополнительного соглашения.

     Именно это отличает скидку (премию) от прощения долга и от дарения.

     Сам факт того, что, не успев вступить в действие, норма подпункта 19.1 НК РФ уже потребовала разъяснений своего применения, говорит либо о незрелости формирования позиции законодателя, либо о недостаточной проработанности самих изменений. Тем не менее, ни один из налогоплательщиков, рискнувших в качестве внереализационных расходов учесть премии и скидки своим покупателям, не застрахован от претензий налоговых органов. Конечно, можно понадеяться на декларацию зашиты интересов налогоплательщиков, закрепленную пунктом 7 статьи 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Но как показывает практика, налогоплательщику не всегда помогает данная декларация…