НДС и инжиниринговые услуги
Инжиниринговые услуги1 возникают при выполнении различных предпроектных и проектных работ, в ходе которых создается техническая (проектная) документация соответствующей стадии строительства как объекта в целом, так и вспомогательных объектов (энергоблоков, станций водоснабжения и т. п.). Для подготовки такой документации часто привлекаются российские либо иностранные инжиниринговые организации. Автор статьи дает разъяснения по поводу определения особенностей места реализации работ (услуг) для цели определения объекта обложения НДС. 

По договору на выполнение проектных работ иностранная инжиниринговая компания готовит для российского заказчика проектную документацию для строительства промышленного объекта под ключ.
Предметом договора является подготовка проектной документации для строительства и реконструкции основных производственных зданий, а также технической документации для проектирования различных вспомогательных объектов и инженерных систем, поставки и подключения оборудования, инжиниринговых работ и консультационных услуг.
Основную работу по договору выполняют специалисты иностранной компании, находящейся вне территории РФ, а часть технической документации для сооружения вспомогательных объектов и работу по адаптации выполненной документации к российским нормам делают российские субподрядные организации .

Иностранный подрядчик и российский заказчик

Сначала проанализируем основную часть проектных работ, выполняемых иностранной компанией, находящейся вне территории Российской Федерации, по заказу российской организации.
Общее правило определения места реализации содержит ст. 146 НК РФ: объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации.
В статье 148 НК РФ установлены два основных критерия для определения места реализации работ в целях исчисления НДС.

Первый критерий

Согласно п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, а также работы по озеленению.
Приведенный в предыдущем абзаце перечень не является исчерпывающим. Следуя принципу непосредственной связи между работами (услугами) и объектом недвижимости, к ним можно отнести и другие работы, непосредственно связанные с недвижимостью (земельным участком, реконструируемым объектом недвижимости): подготовка строительной площадки, земляные работы, проведение инженерных изысканий, геодезические работы и т. д.
Материальным выражением проектных работ является разработанная как в бумажном, так и в электронном виде документация для возведения объекта (объектов) недвижимости или его частей, а также для сооружения отдельных механизмов и систем. Изготовление проектной документации для строительства или реконструкции объекта капитального строительства связано с конечной целью – возведением или реконструкцией объекта недвижимости. Однако если проанализировать предмет подобных работ, получается, что проектные работы выполняются в первую очередь с целью изготовления документации, которая уже опосредованно (косвенно) связана с создаваемым объектом недвижимости.
Если обратиться к гражданскому законодательству, то ст. 758 ГК РФ определяет предмет договора подряда на выполнение проектных работ следующим образом: «По договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ подрядчик обязуется по заданию заказчика разработать техническую документацию и (или) выполнить изыскательские работы». То есть целью проектных работ является разработка технической документации. Взаимосвязь таких работ с недвижимым имуществом не прослеживается. Соответственно, квалифицирующий признак - непосредственная связь с недвижимым имуществом, для их включения в реализацию по НДС согласно подп. 1 п. 1 рассматриваемой статьи Налогового кодекса РФ отсутствует.

Второй критерий

Покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Во втором абзаце подп. 4 п. 1 комментируемой статьи (ст. 148 НК РФ) этот критерий детально раскрывается.

«Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство, места жительства физического лица».
Данное положение применяется для специально указанных видов деятельности, в т. ч. инжиниринговых услуг .

Поскольку покупатель (заказчик) является юридическим лицом, зарегистрированным и действующим на территории России, для анализируемой ситуации решающим моментом для определения объекта налогообложения по НДС и включения в оборот реализации указанных инжиниринговых услуг является местонахождение покупателя (заказчика). Тот факт, что работы проводились вне территории России не имеет значения для налоговых последствий .

Российские субподрядчики и иностранный заказчик

Рассмотрим ситуацию с изготовлением части документации российской субподрядной организацией по заказу иностранного подрядчика. При этом проследим налоговые последствия в случае:
а) когда иностранный подрядчик является генеральным проектировщиком и генподрядчиком по созданию под ключ объекта недвижимости на территории РФ;
б) когда инжиниринговые услуги не связаны с деятельностью иностранной компании в России (покупатель не осуществляет деятельность в России).

Если иностранный подрядчик является генеральным проектировщиком и генподрядчиком по созданию под ключ объекта недвижимости на территории РФ, то такая деятельность образует постоянное представительство в налоговых целях (независимо от юридической регистрации в России представительства или филиала иностранного подрядчика). Основания для такого вывода следующие.
Признаки постоянного представительства иностранной организации приведены в п. 2 ст. 306 НК РФ. Если кратко их резюмировать, то постоянное представительство иностранной организации в налоговых целях – это любое место осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации предпринимательской деятельности, связанной с осуществлением работ, оказанием услуг (за исключением подготовительной и вспомогательной деятельности) .
В случае выполнения иностранным подрядчиком функций генерального проектировщика и генподрядчика по созданию под ключ объекта недвижимости на территории РФ, что подразумевает выполнение строительных и иных работ (в т. ч. с использованием субподрядчиков), имеет место деятельность, которая образует постоянное представительство. В рассматриваемом случае такой иностранный подрядчик по договору с российским заказчиком выполняет работы по подготовке документации, а также оказывает иные инжиниринговые услуги, связанные с указанным объектом недвижимости (или иными работами, услугами в РФ). Следовательно, по признаку осуществления деятельности в России стоимость выполненных им работ включается в реализацию для уплаты НДС.
В случае если иностранный подрядчик по заданию российского заказчика выполнит инжиниринговые услуги, не связанные с деятельностью этого иностранного подрядчика в России (в рассматриваемой ситуации – с выполнением функций генпроектировщика, генподрядчика), подобная реализация не включается в обороты по уплате НДС.
Предполагается, что выполнение иностранным подрядчиком только функций генпроектировщика (без генподрядных функций строителя, для которых необходимо получить специальный допуск (ранее – лицензии), осуществлять авторский надзор и другие действия, требующие непосредственного участия в строительном процессе), связано с деятельностью иностранной организации в России с соответствующими налоговыми последствиями по уплате НДС.

Вместе с тем, выводы, сделанные в отношении рассматриваемой ситуации, могут быть опровергнуты оговоркой, которая содержится в подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ: «Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг)».
Применительно к инжиниринговым услугам, оказанным иностранной компанией, в части работ вспомогательного характера по адаптации проектной документации согласно п. 3 ст. 148 НК РФ подобные работы следуют судьбе реализации на территории Российской Федерации основных работ по изготовлению документации.
Может возникнуть вопрос: имеет ли место реализация услуг в России, если иностранный подрядчик по заданию российского партнера изготовит часть документации, которая будет иметь отношение к общей документации строящегося в России объекта, но не будет носить «вспомогательного характера», например, проектная документация для сооружения энергоблока, который необходим для сдачи всего объекта под ключ? Полагаю, если имеется связь вспомогательного характера между дополнительно выполненными и основными работами (связанными с деятельностью на территории России), то такие работы следует облагать НДС по правилам российского налогового законодательства.

 
Поможем подобрать картины городов для интерьера