Нарушение процедуры проверки: играй, да не заигрывайся
Налоговая грамотность российского налогоплательщика повышается. Многие знают, что хороший (а иногда – просто единственный) способ «отбиться» от предъявленных налоговых претензий – найти в действиях контролеров нарушения процедуры проведения налоговой проверки, оформления и рассмотрения ее результатов, а затем правильно использовать данный аргумент в суде. Об этом способе самозащиты нами уже было подробно рассказано ранее.  Однако приходится констатировать, что некоторые налогоплательщики не просто отслеживают ошибки, допущенные проверяющими, а намеренно провоцируют их совершение, затрудняют проведение налоговыми органами отдельных налоговых процедур. Порой такие «игры» с проверяющими приводят к непредсказуемым результатам. Иногда – к весьма плачевным, поскольку налоговики, разумеется, тоже не желают оставаться «в дураках» и упускать крупные суммы доначислений из-за несоблюдения формальностей. Разберемся, есть ли у налогоплательщиков шансы подвести налоговый орган под судьбоносную ошибку.
Критические моменты налоговой проверки
Итак, Налоговый кодекс РФ (п. 14 ст. 101 НК РФ) знает два обстоятельства, которые позволяют полностью отменить решение, вынесенное налоговым органом по итогам выездной налоговой проверки (вне зависимости от того, какие предъявлены претензии):
- во-первых, если налогоплательщику не обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки;
- во-вторых, если налогоплательщик лишен возможности представить свои объяснения по поводу выявленных в ходе проверки нарушений.
На практике это означает, что по окончании проверки налоговый орган должен вручить налогоплательщику соответствующий акт, предоставить ему 15 рабочих дней для составления возражений и уведомить о дате проведения заседания, где будут рассмотрены материалы проверки и принято решение. Естественно, что вручать акт и уведомлять налогоплательщика о предстоящем заседании надо в письменном виде (вручать под расписку или высылать по почте заказным письмом). Причем при проведении нескольких заседаний, уведомлять налогоплательщика надо каждый раз. Например, если рассмотрение материалов проверки переносится из-за назначения дополнительных мероприятий налогового контроля.
Нередко налоговики нарушают приведенные процедурные правила, за что потом и расплачиваются. Их типичные ошибки состоят в следующем:
- акт налоговой проверки направляется налогоплательщику по почте, но не отслеживается дата его получения, что не позволяет точно соблюсти 15-дневный срок для предоставления возражений. Если заседание будет назначено и проведено ранее данного срока, можно считать, что выигрыш у налогоплательщика в кармане;
- уведомление о рассмотрении материалов проверки направляется по почте и вручается налогоплательщику уже после соответствующего заседания и принятия решения, что лишает его права присутствовать на рассмотрении;
- уведомление вручается неуполномоченному представителю и т.п.
В приведенных ситуациях можно говорить о том, что налогоплательщику повезло. Если он обратится за правовой поддержкой к профессионалам, его шансы на победу в суде будут очень велики. Однако в том-то все и дело, что везет не всем. Поэтому многие «обделенные» налогоплательщики пытаются смоделировать вышеописанные ошибки налоговиков искусственным образом. Давайте разберемся: что будет, если суд установит злой умысел налогоплательщика?
Кто попадется в ловушку: налогоплательщик или инспекция?!
Наиболее примитивный способ, который используется для защиты от уведомления о времени и месте рассмотрения материалов проверки – это отказ от получения любой корреспонденции, будь то отправления из Почты России, письма, доставляемые курьерской службой, или личный визит представителей налогового органа. Такая тактика почти не имеет шансов на успех: отказ от получения посланий в любом случае будет зафиксирован документально (налоговики в данном случае составляют специальный акт), а впоследствии эти документы будут использованы в суде.
Так, хороший пример «заигравшегося» налогоплательщика можно найти в материалах постановления ФАС Поволжского округа от 6 апреля 2010 г. по делу № А65-22932/2009. Согласно данному судебному делу индивидуальный предприниматель, в отношении которого была проведена налоговая проверка, упорно не желал получать составленный по ее результатам акт, а также уведомление о времени и месте рассмотрения ее материалов. Тогда сотрудники налогового органа вместе с милиционерами явились в квартиру, где проживал предприниматель, составили акт об его ознакомлении с данными документами и оставили их у него в квартире. Впоследствии налогоплательщик обжаловал принятое по результатам проверки решение, считая, что процедура рассмотрения материалов проверки была нарушена. Он указал, что налоговики не ознакомили его с актом проверки и уведомлением, поскольку в соответствующий период времени он находился в другом городе. Однако суд отклонил данные доводы, удовлетворившись представленным налоговиками актом об ознакомлении налогоплательщика с перечисленными документами.
Более продуманная тактика состоит в том, что налогоплательщик под любыми предлогами вынуждает налоговый орган направить уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки по почте. В этом случае задача несколько упрощается: есть шанс, что почтовое отправление будет получено налогоплательщиком уже после того, как состоится соответствующее заседание по материалам проверки, либо что оно будет вручено неуполномоченному лицу и т.п. К тому же некоторые суды считают, что само по себе получение представителем налогоплательщика почтового отправления от налоговиков не свидетельствует о том, что он был уведомлен о рассмотрении материалов проверки. Это связано с тем, что опись вложения инспекторы, как правило, не делают, а потому им нужно доказать, что в соответствующем отправлении содержалось именно приглашение на заседание (постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 29 декабря 2009 г. № Ф04-8322/2009).
Однако в ситуациях, когда налогоплательщик не просто надеется на оплошность со стороны почты, а начинает препятствовать ее нормальной работе, он оказывается в рискованном положении. Например, согласно постановлению ФАС Уральского округа от 19 мая 2009 г. № Ф09-3074/09-С2 налоговый орган не мог разыскать руководителя организации, чтобы вручить ему акт налоговой проверки и отправил его почтой на юридический адрес фирмы. Акт был получен сотрудником данной организации. Не имея возможности установить местонахождение руководителя проверяемой фирмы, налоговики направили на ее юридический адрес уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки. При этом они также составили протокол осмотра здания, расположенного по данному адресу: проверяемая организация здесь отсутствовала. В такой ситуации суд решил, что налоговый орган предпринял все зависящие от него меры по уведомлению налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки, а последний, напротив, намеренно уклонялся от его получения.
Другая заметная группа махинаций в сфере уведомления о рассмотрении материалов проверки связана с игрой на «неуполномоченности» того или иного представителя организации. Логика здесь такова: инспекция уведомляет о рассмотрении материалов проверки сотрудника организации, у которого отсутствуют соответствующие полномочия (например, нет доверенности либо в ней содержится недостаточно широкий круг полномочий).
Здесь тоже масса рисков. Прежде всего, не так просто «подсунуть» налоговому органу дефектную доверенность, чтобы это осталось незамеченным. Причем если инспекторы выявят обман, говорить о какой-либо дальнейшей «игре» будет бессмысленно: раскрыв планы налогоплательщика, контролеры впредь будут предельно осторожны.
Но самое главное – в глазах суда еще нужно обосновать отсутствие полномочий у представителя, получившего заветный конверт с уведомлением, и объяснить, почему этот конверт не был передан по назначению, иначе судьи могут заподозрить обман. При этом не всегда помогают даже такие обоснования, как отъезд директора в момент доставки корреспонденции. Например, как следует из постановления ФАС Центрального округа от 24 июня 2009 г. № А68-8322/2008 письмо с уведомлением о времени и месте рассмотрения материалов проверки было вручено главному бухгалтеру налогоплательщика. При этом на руках у налоговиков также имелся акт, в соответствии с которым генеральный директор организации и лицо, уполномоченное получать корреспонденцию на ее имя, отсутствуют на своем рабочем месте. В такой ситуации суд решил, что налогоплательщик был уведомлен о заседании надлежащим образом, и что им не было доказано отсутствие у главного бухгалтера полномочий на получение уведомления.
Отдельно стоит поговорить о некоторых изощренных способах уклонения от уведомления о рассмотрении материалов проверки и о тенденциях, которые присутствуют в арбитражных судах при их оценке.
Не рой яму другому – сам в нее попадешь!
«Мигрирующие» налогоплательщики, т.е. изменяющие свое местоположение и переходящие в другую налоговую инспекцию – известный для налоговиков феномен. Один из примеров такой «миграции» как раз состоит в том, что она проводится сразу после окончания налоговой проверки с целью уклонения от получения уведомления о времени и месте рассмотрения ее результатов. При этом кажущаяся привлекательность перемены места нахождения состоит в том, что эта процедура занимает сравнительно немного времени: непосредственно длительность государственной регистрации данных изменений составляет всего пять рабочих дней с момента подачи заявления. Однако на практике процедура «переезда» занимает полтора – два месяца, что обусловлено обязательной сверкой расчетов по налоговым платежам, передачей документов из одной инспекции в другую и т.п.
Распространенной ситуацией является также реорганизация юридического лица в процессе проведения налоговой проверки. Смысл тот же – затруднить процедуру розыска уполномоченных представителей налогоплательщика и уклониться от надлежащего извещения. Правда, здесь ситуация сложнее, поскольку длительность процедуры реорганизации в среднем составляет два месяца (хотя при грамотном подходе можно успеть с ее завершением, пока еще не принято решение).
Одновременные «миграция» между налоговыми органами и реорганизация по ходу налоговой проверки – это обстоятельства, которые могут свидетельствовать о злонамеренности налогоплательщика. Все точки над i в этом вопросе недавно расставил Президиум ВАС РФ (постановление от 23 марта 2010 г. № 13751/09), рассмотрев следующую ситуацию. Налоговый орган провел выездную проверку в отношении организации и уведомил ее рассмотрении материалов проверки. В свою очередь налогоплательщик обратился к проверяющим с просьбой перенести дату заседания, и эта просьбы была удовлетворена. Впоследствии организация еще несколько раз ходатайствовала об отложении заседания, ссылаясь то на болезнь уполномоченных представителей, то на нехватку времени для составления возражений, и каждый раз заседания переносились. Параллельно с этим налогоплательщик сначала поменял место своего нахождения, а затем и вовсе осуществил реорганизацию в форме разделения на две новые фирмы, которые впоследствии ликвидировались. В результате терпение налоговиков лопнуло, они рассмотрели материалы проверки в отсутствие налогоплательщика, а последний тут же заявил, что его права были нарушены.
Интересно, что суды первых трех инстанций поддержали налогоплательщика. Они отметили, что на момент рассмотрения материалов проверки проверяемая организация прекратила свое существование, и уведомлять нужно было не ее саму, а ее правопреемников. Однако Президиум ВАС РФ рассудил иначе: он решил, что совокупность действий налогоплательщика свидетельствует о его намерении затруднить осуществление налогового контроля, поэтому его права не были нарушены и он был уведомлен о рассмотрении надлежащим образом. Что ж, таково отношение ВАС РФ к «заигравшимся» налогоплательщикам – в подобном ключе данные ситуации должны теперь оценивать и нижестоящие суды.
В заключение хотелось бы отметить: при любом раскладе победа в споре с налоговой инспекцией, основанная исключительно на допущенных ею процессуальных недочетах, может оказаться неокончательной, особенно если налоговики почувствуют себя обманутыми.
Не будите спящую собаку!
Проиграв суды по формальным основаниям (особенно при больших суммах доначислений) налоговые органы могут инициировать повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика и по ее результатам добиться рассмотрения дела в суде по существу. Делать это налоговикам разрешил Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.03.2010 № 14585/09 (перипетии принятия данного постановления нами уже были подробно описаны). Другой очевидный риск явного мошенничества состоит в том, что в случае победы исключительно «по процедуре» с должностных лиц организации не снимается риск уголовной ответственности за неуплату налогов: напротив, разъяренные инспекторы с большей степенью вероятности могут нажаловаться на них в органы МВД.
Как видим, в настоящий момент налоговым органам хорошо известны все уловки налогоплательщиков, направленные на провокацию нарушения налоговых процедур. Поэтому играть в такие «игры» с ними крайне опасно. Если же налогоплательщик оказался в совсем бедственном положении, то советуем обратиться за помощью к профессионалам по налоговым спорам – в Консалтинговой группе «Экон-Профи» подберут решение для любой, даже самой сложной проблемы.