Налоговые препятствия для выкупа земли
Главной налоговой новостью последнего времени стало Постановление ВАС РФ от 14 марта 2006 г., в котором было указано на невозможность включения в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организаций, платежей по выкупу земельных участков производственного назначения. Лишь в случае будущей реализации земли цена приобретения участка может быть вычтена из суммы, вырученной от продажи. Пикантность ситуации состоит в том, что это решение совпало с заявлениями Президента РФ о необходимости резко сократить затраты предприятий на выкуп промышленных земель, поскольку фактически их стоимость уже была оплачена в ходе приватизации.
 Сложилось положение, когда компании, поспешившие выполнить предписания Земельного кодекса РФ о выкупе участков в срок до 1 января 2008 г. и принесшие очень значительные дополнительные доходы бюджету, оказались в крайне проигрышной позиции: заплатили слишком высокую цену и не смогли учесть затраты при налогообложении. Те же, кто не поторопился, смогут сэкономить и на выкупных платежах, и на налогах: в Государственной Думе подготовлены поправки в НК РФ, исключающие сомнения в праве учитывать эти платежи при налогообложении. Предлагается установить 5-летний период поэтапного включения платежей за землю в состав себестоимости.

     Поскольку к настоящему времени землю выкупили около 20% предприятий1, то для значительной группы участников рынка интересны не нововведения, а вопрос о законности и обоснованности Постановления от 14 марта 2006 г. и о возможности его обжалования, например, в Конституционном Суде РФ.

     Пока текст постановления не подготовлен и не опубликован, можно дать лишь несколько предварительных замечаний.

     Разнообразие практики

     Вопрос о праве компаний уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму выкупных платежей за землю неоднократно рассматривался арбитражными судами. Принимались разные решения. Федеральные арбитражные суды Западно-Сибирского2 и Центрального3 округов поддержали налогоплательщиков.

     В Уральском4 и Северо-Западном5 округах сложилась противоположная практика.

     На решение ФАС Уральского округа влияние оказали некоторые экономические теории о ценности земли. Суд пишет: «Поскольку земля, являясь уникальным природным объектом, потребительские свойства которого со временем не изменяются, не подлежит амортизации, то затраты на приобретение земельного участка нельзя включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 Кодекса), так как в соответствии со ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся… Поскольку земля является долгосрочным активом и может использоваться предприятием в течение практически неограниченного периода времени, соответственно невозможно определить и период, к которому будут отнесены на расходы затраты по его приобретению».

     Таким образом, суд делает попытку разрешить проблему «по справедливости», исходя из того, что НК РФ допускает достаточно широкое толкование норм, подлежащих применению в данном деле.

     При этом упускается из виду, что справедливым было бы рассмотреть, как уплаченные суммы повлияли на платежеспособность компании. Положение ст. 3 НК РФ о том, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, означает в первую очередь не учет различных экономических теорий по частным вопросам, а требование соблюдать принцип равного налогового бремени. Это требует учета фактической способности к уплате налога. Расходы на выкуп земли, к тому же в столь значительных размерах, уменьшают экономические возможности компании, что в той или иной форме обязательно должно учитываться при налогообложении прибыли.

     В этом отношении более соответствует принципу платежеспособности позиция ФАС Западно-Сибирского округа, который отмечает, что «глава 25 НК РФ не содержит прямого запрета отнесения затрат на приобретение земли к расходам, «уменьшающим налогооблагаемую прибыль». Суд исходит из того, что по общему правилу все производственные затраты должны учитываться при расчете налогооблагаемой прибыли. Различия состоят лишь в форме учета этих затрат. На этой же платформе базируются и решения ФАС Центрального округа.

     Следует заметить, что и ФАС Северо-Западного округа, решивший дело не в пользу налогоплательщика, не отказывает ему в праве учесть затраты на покупку земли при налогообложении, но специфическим способом: затраты, связанные с приобретением имущества (основных средств), не подлежащего амортизации, включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, единовременно, но только при реализации этого имущества.

     Оставим в стороне обсуждение законности такого вывода. Эту же позицию, очевидно, занял ВАС РФ, так что итоговое толкование главы 25 НК РФ дано. Для определения перспектив необходимо установить, позволяет ли этот способ учета затрат на выкуп земли взимать налог на прибыль в соответствии с принципом платежеспособности компании.

     Ответ на этот вопрос следует дать скорее отрицательный. Уральский суд прав, когда замечает, что земля может использоваться предприятием в течение практически неограниченного периода времени. Учитывая, что выкупаются земли под промышленными объектами, вряд ли можно прогнозировать поступление этих земель в продажу. Даже если это произойдет в дальнейшем, то к тому времени инфляция обесценит понесенные когда-то затраты на выкуп участков, так что налогооблагаемый результат сделки будет несправедлив.

     НК РФ прямо исключает землю из состава амортизируемого имущества (п. 2 ст. 256), поэтому возможность поэтапного отнесения затрат на выкуп участков в состав себестоимости исключается. Возможно, судьи увидели несправедливость в единовременном учете затрат в том налоговом периоде, когда состоялось приобретение. Однако при этом стоило бы учесть экстраординарность этих покупок: платежи поступают в бюджет, они обязательны в силу закона, устанавливающего выкупные сроки, альтернативой выкупу является аренда с уплатой арендных сумм, относимых на себестоимость.

     В такой ситуации отказ в праве включить затраты на выкуп земли в себестоимость продукции направлен на ограничение права выкупа земли, поскольку создает заведомо неконкурентные условия в отношении арендаторов.

     С учетом этих обстоятельств вывод о единовременном включении выкупных сумм в состав себестоимости не представляется таким уж абсурдным, а суть проблемы выходит за рамки одной только платежеспособности.

     Осторожность налогоплательщиков

     Все упомянутые решения арбитражных судов объединяет одно обстоятельство: никто из налогоплательщиков первоначально не включил затраты на выкуп земли в состав себестоимости. Все они подали исправленные декларации и просили провести зачет излишне уплаченных сумм налога. В дальнейшем обжаловались либо бездействие налоговых инспекций, либо вынесенные ими решения по результатам камеральных проверок уточненных деклараций.

     Это свидетельствует, во-первых, о том, что налогоплательщики признают большие риски, сопряженные с единовременным отнесением выкупных сумм на себестоимость. Никто из участников судебных разбирательств не стал вычитать эти затраты и ждать результатов выездных налоговых проверок.

     Предпринятые попытки выпятить вопрос путем подачи уточненных деклараций свидетельствуют о том, что российские налогоплательщики не имеют каких-либо иных эффективных возможностей надежно установить для себя существо своих налоговых обязанностей в ситуации, когда закон допускает толкования.

     Даже при очевидно лояльном подходе к интересам бюджета (в спорных случаях сначала заплатить налог, а затем попытаться разрешить проблему) налогоплательщики в ряде случаев подвергаются взысканиям: на сумму спорных вычетов начисляется штраф.

     Все это иллюстрирует необходимость как минимум пересмотреть сложившееся отношение к камеральным проверкам. Сейчас представление декларации в налоговый орган служит чертой, за которой возможны только негативные последствия. Инспекции фактически устранились от оказания реальной помощи налогоплательщикам, выступают в большинстве случаев карательным аппаратом, «притаившимся» в ожидании ошибки, допущенной налогоплательщиком.

     Камеральные проверки должны стать методом текущего контроля с основной задачей — помочь разобраться в законодательстве, не допустить ошибку, указать на нее, потребовать устранения. Применение взысканий не соответствует природе камеральных проверок.

     ___________________________________________________________________

     1 См.: Иванова С. Зарыли 100 млрд руб.//Ведомости. 16 марта 2006. № 45 (1572). C. 1.

     2 Дело № Ф04-4368/2005 (12952-А75-33).

     3 Дело № А08-2355/04-21-16, № А36-482/2005.

     4 Дело № Ф09-756/05-АК.

     5 Дело № А13-6123/04-21.