Налоговое законодательство в период кризиса
Задача государства заключается в том, чтобы налоги и сборы поступали в соответствующий бюджет в максимально полном объеме и своевременно. Поэтому нет ничего удивительного в том, что налоговые органы принимают все возможные меры для решения этой задачи. Вполне естественно и то, что налогоплательщик в определенных случаях считает налоговое бремя и требования налогового органа завышенными, не соответствующими закону. Где истина? На этот вопрос отвечает судья Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Анатолий Иванович Бабкин.
Практика и статистика

Количество рассмотренных арбитражными судами в первой инстанции споров, которые связаны с применением налогового законодательства, неуклонно снижается. Если в 2005 году этих споров было 425 236, то в 2008 году — 99 681. Причем по предмету спора статистические данные различны. Так, доля дел об оспаривании правовых актов налоговых органов в общем количестве споров, связанных с применением налогового законодательства, резко возросла (с 11,4% в 2005 году до 51,0% в 2008 году), хотя в абсолютном выражении увеличение незначительное (соответственно 48 414 и 50 800).

Подобное положение дел может свидетельствовать об упреждающих действиях со стороны налогоплательщиков, которые обращаются за защитой нарушенных, по их мнению, прав. При этом они не дожидаются реальных последующих действий налоговых органов по исполнению собственного решения, в том числе выставления требований, взыскания сумм недоимки и пеней во внесудебном порядке, блокирования банковских счетов, обращения в суд с иском о взыскании штрафа.

Согласно статистическим данным арбитражные суды чаще всего признают ненормативные правовые акты налоговых органов не соответствующими закону и удовлетворяют требования налогоплательщиков (2005 г. — 72,6%, 2006 г. — 72,8%, 2007 г. — 75,9%, 2008 г. — 70,0%). Таким образом, на стадии проведения контрольных мероприятий и совершения связанных с ними действий, в том числе в ходе налоговых проверок и принятия по ним решений, налоговые органы допускают нарушения, а вышестоящие налоговые органы, если налогоплательщики обращаются к ним с жалобой, не соглашаются с представленными доводами.

Несколько иная картина наблюдается с делами, где предметом спора являются материальные требования, то есть разногласия сторон возникли в отношении конкретных денежных сумм. Значительно сократилось как абсолютное количество дел о взыскании налоговыми органами обязательных платежей и санкций, так и их процентное отношение к числу дел, связанных с применением налогового законодательства, — с 369 865 (87,0%) в 2005 году до 43 565 (43,7%) в 2008 году. При этом в 2005 — 2006 гг. требования налоговых органов удовлетворялись в большинстве случаев (соответственно 71,0 и 65,2%). В последующие годы ситуация изменилась: процент удовлетворенных требований налоговых органов по этим делам значительно уменьшился (39,6 и 43,7%). В то же время из года в год увеличивалось количество дел о возврате из бюджета по требованиям налогоплательщиков средств, излишне взысканных налоговыми органами либо излишне уплаченных налогоплательщиками: с 1677 (0,4%) в 2005 году до 4225 (4,2%) в 2008 году.

Приведем еще некоторые статистические данные, характеризующие отношение спорящих сторон к судебным актам, принятым по делам, связанным с применением налогового законодательства. При значительном уменьшении количества рассмотренных дел этой категории судами первой инстанции процент обжалования принятых ими решений увеличился: в суды апелляционной инстанции с 6,9% в 2005 году до 19,8% в 2008 году, в суды кассационной инстанции соответственно с 6,5 до 19,9% (проценты исходя из соотношения с количеством дел данной категории, рассмотренным в судах первой инстанции). Таким образом, по остальным делам стороны согласились с принятыми судебными актами.

По каждому пятому делу судом апелляционной инстанции и каждому шестому делу судом кассационной инстанции судебные акты были отменены или изменены. Однако если соотнести отмененные (измененные) судебные акты с количеством дел этой категории, рассмотренных в судах первой инстанции, процент получается весьма незначительным (1,3 — 3,7%). При этом следует иметь в виду, что с жалобами для проверки законности и обоснованности судебных решений обращаются в вышестоящую судебную инстанцию как налогоплательщики, так и налоговые органы.

Судебная практика показывает, что споры возникают чаще всего в случае, когда стороны не находят взаимопонимания в вопросах, относящихся к фактической стороне проблемы (расчеты сумм налоговой базы, налога, пеней, оценка представленных налогоплательщиком документов и тому подобное), либо имеется различное толкование и соответственно применение ими норм права. В отдельных случаях поводом для разногласий является злоупотребление правом со стороны налогоплательщика, прямое нарушение норм налогового законодательства налоговым органом.

Сами виноваты

Для того чтобы предотвратить возникновение разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом, а в случае их возникновения своевременно устранить причины и условия для спорной ситуации, Налоговый кодекс РФ предусматривает специальные нормы, регламентирующие поведение сторон в процессе реализации ими прав и исполнения обязанностей.

Однако эти нормы эффективны только в в случае, когда все участники налоговых правоотношений действуют по установленным в законе правилам. На практике это далеко не так.

Например, как показывает судебная практика, зачастую можно было бы избежать обострения разногласий по налоговым проверкам, которые становятся предметом судебного разбирательства.

В частности, ст. 165 НК РФ предусматривает определенный пакет документов, который налогоплательщик должен представить для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость. В случае непредставления какого-либо документа или представления документа, вызывающего у налогового органа вопросы, формально имеются все основания отказать налогоплательщику в применении налоговой ставки 0% и возмещении налога, тем более что право на повторное обращение в налоговый орган с аналогичным заявлением у налогоплательщика есть. Но что мешает налоговому органу указать налогоплательщику на отсутствие такого документа или восполнение недостающих сведений? Более того, ст. 31 НК РФ наделяет налоговый орган таким правом.

Суть разногласий может также состоять в различном подходе к методике расчета налога на добавленную стоимость.

По одному из дел с учетом фактических обстоятельств, на основании исследования и оценки имеющихся в деле доказательств, в том числе заключения экспертизы, назначенной судом первой инстанции, суды сочли ошибочным решение инспекции, основанное на неверной методике расчета указанного налога.

По мнению инспекции, о правомерности ее решения свидетельствовало, в частности, то обстоятельство, что налогоплательщик фактически согласился с результатами налоговой проверки, поскольку не представил возражений на акт проверки, не реализовал свое право на обжалование решения инспекции в вышестоящий налоговый орган, то есть не принял мер к досудебному устранению разногласий.

Суд, отклонив эти доводы, правильно указал, что в соответствии с положениями ст. 100 НК РФ обжалование акта проверки не является обязанностью налогоплательщика, в связи с чем непредставление возражений на акт проверки не может служить препятствием для обжалования решения инспекции в судебном порядке, а глава 19 НК РФ в период, относящийся к моменту возникновения спора, не содержала требования об обязательном обжаловании ненормативного акта налогового органа в вышестоящий налоговый орган до обращения в арбитражный суд (Определение ВАС РФ от 23.06.2008 № 7937/08). Обязательный досудебный порядок урегулирования налогового спора на административном уровне действует только с 01.01.2009.

Таким образом, суд разрешил спор с учетом требований закона, права налогоплательщика теперь защищены, но на это потребовалось значительное время. Надо признать, что у налогоплательщика в данной ситуации действительно имелась возможность снять разногласия уже на административной стадии путем подачи возражений на акт проверки и обжалования решения инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Подобные вопросы могут и, следовательно, должны быть сняты непосредственно в период проведения контрольных мероприятий.

Налоговый кодекс РФ не раз подвергался изменениям, которые вносились и вносятся законодателем с учетом экономических реалий. Законодатель, как представляется, нередко ориентируется и на официально сформированную судебную практику, которая заполняет имеющиеся пробелы путем толкования норм права.

Например, положения ст. 165 и 167 НКРФ в их взаимосвязи не дают оснований для утверждения о наличии в Налоговом кодексе исключений, которые лишали бы отдельных категорий налогоплательщиков гарантированного права в течение 180-дневного срока документально подтвердить налоговые преференции по совершенной операции, облагаемой по налоговой ставке 0 процентов. Такой подход соответствует закону и сложившейся судебной практике.

Имевшаяся ранее неясность в этом вопросе устранена законодателем. Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» в абзац второй п. 9 ст. 165 и абзац второй п. 9 ст. 167 Кодекса внесены соответствующие изменения.

Если решение инспекции о начислении НДС принято до истечения предоставленного налогоплательщику законом 180-дневного срока, то отсутствует событие налогового правонарушения, поскольку у общества не возникла обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость за указанный налоговый период. Если отсутствует хотя бы один из признаков, образующих состав правонарушения, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности недопустимо (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.06.2009 № 2778/09).

Контроль за всеми

Большие надежды связаны с Федеральным законом от 27.07.2006 №137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». Этот Закон принципиально по-новому рассматривает такие вопросы, как постановка лиц на налоговый учет, урегулирование порядка проведения налоговых проверок, принятие по ним решений, обжалование этих актов. Данный новый подход должен существенно повлиять на эффективность налогового контроля и защиту прав и законных интересов налогоплательщика.

Например, организация, имеющая в своем составе обособленные подразделения, обязана в определенные законом сроки встать на налоговый учет по месту нахождения не только самой организации, объектов недвижимости, транспортных средств, но и каждого своего обособленного подразделения. Причем если подразделения расположены на территориях, подведомственных разным налоговым органам, но в пределах одного муниципального образования, организация самостоятельно может определить, в каком из этих налоговых органов ей встать на учет (статья 83 НК РФ).

Подводя итог, отметим, что, законодатель, ужесточая в целом правила налогового контроля, в отдельных случаях предоставляет налогоплательщику право выбора.

Говоря о совершенствовании механизма налогового контроля, было бы неверным считать, что такие новеллы в законодательстве направлены на ущемление прав и законных интересов лиц, в отношении которых такой контроль установлен. Безусловно, для налогоплательщика, который вынужден находиться «под колпаком» и соизмерять свою экономическую деятельность с требованиями налогового законодательства, закон создает некоторые неудобства. Однако, надо признать, что меры усиления налогового контроля последовали со стороны законодателя не случайно, а в ответ на широкомасштабное увлечение решением проблемы «минимизации» налогообложения с использованием приемов, не всегда соответствующих закону.

Вместе с тем законодателем соблюден баланс интересов: наряду с усилением мер налогового контроля повышены требования и к налоговым органам.

В частности, в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ (в редакции названного Закона) несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за его совершение.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Президиум ВАС РФ, рассматривая конкретное дело, применил данную норму исходя из следующего. Уведомлением от 21.02.2007 инспекция пригласила налогоплательщика (индивидуального предпринимателя) участвовать в процессе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, назначенном на 01.03.2007 по адресу нахождения инспекции. Между тем согласно почтовому штемпелю на конверте и реестру почтовых отправлений уведомление направлено предпринимателю только 07.03.2007, а получено им 09.03.2007.

Итак, предприниматель был лишен возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и представить свои объяснения, что явилось безусловным основанием для признания решения инспекции незаконным (Постановление Президиума ВАС РФ от 12. 02.2008 № 12566/07).

Шанс на «мировую»

Внесудебное урегулирование по своей сути схоже с мирным разрешением спора в суде, т. е. заключением мирового соглашения, но достигается оно до обращения заинтересованного лица в суд за защитой (восстановлением) нарушенного права. Между тем представляется возможным рассматривать данную проблему достаточно широко, поскольку разногласия сторон (а это уже зарождающийся спор) возникают, как правило, на стадии проведения контрольных мероприятий.

Досудебный порядок дает шанс сторонам разрешить их без участия суда, например, уже в ходе проведения налоговой проверки — выездной или камеральной. В частности, в ст. 32, 93 НК РФ, где перечислены права (а по сути — обязанности) налоговых органов, от исполнения которых нельзя произвольно отказаться, говорится о праве налогового органа истребовать у налогоплательщика документы и пояснения. Данным правом налоговый орган должен пользоваться каждый раз, как только у него появляются сомнения по поводу предмета налоговой проверки или вопросы к налогоплательщику, что, безусловно, позволит предотвратить конфликт.

Налоговые органы в Российской Федерации представляют собой централизованную систему, внутри которой в порядке налогового администрирования вышестоящему налоговому органу предоставлены большие возможности контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, что предполагает решение нескольких задач.

Во-первых, на ведомственном уровне обеспечивается исправление возможных ошибок в оценке фактических обстоятельств и в применении норм права.

Во-вторых, на законодательной основе достигается сбалансированность публичных и частных интересов в конкретной ситуации.

В-третьих, реализуется функция по контролю за правильностью применения налогового законодательства.

Например, рассматривая заявление налогового органа о взыскании с налогоплательщика сумм недоимки и пеней, суды приняли во внимание то обстоятельство, что выставленное налоговой инспекцией на взыскание спорных сумм требование было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган (территориальное Управление ФНС) и к моменту обращения инспекции в арбитражный суд признано Управлением недействительным.

Основанием признания требования недействительным послужило нарушение налоговым органом положений ст.46, 69, 70 НК РФ, в том числе порядка взыскания задолженности, поскольку налогоплательщик был лишен возможности добровольного исполнения налоговой обязанности (Определение ВАС РФ от 29.02.2008 № 18190/07).

Таким образом, оснований для судебного разбирательства не имелось, поскольку на данном этапе разногласия в налоговых правоотношениях урегулированы на ведомственном уровне с участием вышестоящего налогового органа, т. е. отсутствовал предмет судебного спора.

В другом же случае вышестоящий налоговый орган (территориальное Управление ФНС) оставил жалобу налогоплательщика без удовлетворения, подтвердив своим решением незаконные выводы инспекции по итогам камеральной налоговой проверки о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налога, изложив ее решение в собственной редакции. В результате рассмотрения заявления налогоплательщика суды признали решение территориального Управления ФНС недействительным (Определение ВАС РФ от 08.08.2008 № 9416/08 по делу № А81-4786/2006 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа).

В целом суды нередко признают доводы налогоплательщиков обоснованными и в тех случаях, когда решения налоговых органов не обжаловались в вышестоящие налоговые органы. Между тем доведенные до суда доводы и доказательства могли быть представлены налогоплательщиками для восстановления нарушенного права в досудебном порядке, предусмотренном статьей 101.2, главой 19 НК РФ, однако такая возможность не была использована.

Полномочия под вопросом

Полномочия вышестоящих налоговых органов определены в ст. 32, 101 — 101.4, главе 20 НК РФ, ст. 9 Федерального закона от 21.03.199 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями). Вместе с тем возникает следующий вопрос о пределах полномочий вышестоящего налогового органа при рассмотрении жалобы налогоплательщика на решение инспекции, принятое по результатам налоговой проверки. Вправе ли он и в этом случае принять в порядке контроля иное решение, ухудшающее положение обратившегося лица?

С одной стороны, осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов является одной из основных обязанностей налоговых органов любого уровня (подп. 2 п. 1 ст.32 НК РФ). Реализуется оно в рамках рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом, что сопровождается проверкой обстоятельств, послуживших основанием для выводов нижестоящего налогового органа. С другой стороны, стремление налогоплательщика улучшить свое положение в этой ситуации может натолкнуться на видимое препятствие в процедуре обжалования ввиду опасения налогоплательщика ухудшить свое положение.

Прямой ответ на данный вопрос ни НК РФ, ни иные акты налогового законодательства не содержат. Однако системное толкование норм, регулирующих правоотношения, связанные с реализацией полномочий вышестоящих налоговых органов, позволяет сделать вывод о невозможности принятия иного решения, возлагающего на налогоплательщика дополнительные налоговые обязанности (уплата недоимки, пеней, крупного штрафа) по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика.

В частности, п. 3 ст. 31 НК РФ, ст. 9 упомянутого Закона предусматривают право вышестоящих налоговых органов отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах. Причем это относится ко всем случаям и условия реализации этого права не конкретизируются, т. е. главное — приведение решений налоговых органов в соответствие с законодательством.

Аналогичные полномочия предоставлены вышестоящему налоговому органу при рассмотрении жалоб налогоплательщика (ст. 140 НК РФ). Отметим, что жалоба до принятия по ней решения может быть отозвана лицом, подавшим ее, и тогда вообще исключается дальнейшее производство и принятие какого-либо решения, поскольку отсутствует жалоба — предмет рассмотрения (ст.139 НК РФ). Следовательно, при таком подходе исходя из содержания ст. 101 — 101.4, глав 19 и 20 НК РФ можно сделать вывод о наличии ограничений в принятии вышестоящим налоговым органом решения пределами жалобы.

Однако было бы ошибкой полагать, что вышестоящий налоговый орган в принципе лишен возможности что-либо предпринять, если по материалам проверки придет к выводу о неправильном применении закона налоговым органом, в результате которого налогоплательщик необоснованно освобожден от налоговой обязанности в части или полностью. Рассматриваемый случай касается проверки материалов по жалобе налогоплательщика, но это лишь часть контрольных функций, которыми наделен вышестоящий налоговый орган. Имеются иные формы и способы контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов, например в виде повторной выездной проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ).

В рамках налогового администрирования принимаются как минимум два решения: это решение инспекции и решение вышестоящего налогового органа. Эти акты могут совпадать по содержанию, если вышестоящий налоговый орган оставит жалобу налогоплательщика без удовлетворения, либо будут отличаться и, следовательно, наступают иные юридические последствия.

В связи с этим в практике судов обозначилась следующая проблема: какой из названных актов (инспекции или вышестоящего налогового органа) подлежит обжалованию?

Исходя из ч. 1 ст. 198 АПК РФ организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, если полагают, что оспариваемый акт, решение не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Так, по конкретному делу обществом заявлено в суде требование об обязании Федеральной таможенной службы удовлетворить жалобу общества на решения и требования таможни и прекратить их незаконное действие. Исходя из указанной нормы АПК РФ требование общества, заявленное в такой редакции, удовлетворению не подлежало.

Решения таможни могли быть признаны незаконными, а требования — недействительными по заявлению общества о признании их таковыми, но не по его заявлению об оспаривании решения ФТС России, принятого по жалобе общества. Согласно ч. 1 ст. 49 АПК РФ общество вправе было при рассмотрении дела в суде первой инстанции до принятия им решения изменить свои требования, однако не сделало этого, несмотря на предложение суда.

При таких обстоятельствах Президиум ВАС РФ счел, что оснований для отмены решения суда первой инстанции и постановления суда кассационной инстанции, которыми обществу отказано в удовлетворении заявленных требований, не имеется (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 № 11346/08).

По другому делу суд признал недействительным решение территориального управления ФНС, которым оставлена без удовлетворения жалоба налогоплательщика на решение инспекции, принятое по результатам налоговой проверки. Этим же решением суд обязал Управление подтвердить налогоплательщику правомерность применения налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость, признать налоговые вычеты и возместить из бюджета сумму налога. Также суд обязал Управление отменить решение инспекции.

Управлению было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра судебных актов в порядке надзора, однако не потому, что требования налогоплательщика признаны обоснованными, а поскольку упомянутым Постановлением Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 № 11346/08 определена практика применения положений законодательства, на которых основаны оспариваемые судебные акты по настоящему делу, и Управление не лишено возможности обратиться в соответствующий арбитражный суд для пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам (Определение ВАС РФ от 06.05.2009 № ВАС-3303/09).