Льгота по налогу на прибыль по капитальным вложениям (арбитражная практика)
В соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции Федерального закона от 09.05.01 N 50-ФЗ) (далее -- Закон о налоге на прибыль) при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

Как видно из Закона о налоге на прибыль, применение льготы по капитальным вложениям ограничено следующими условиями:

-- предприятие должно осуществлять свою деятельность в сфере материального производства;

-- предприятие должно производить фактические затраты за счёт собственных средств;

-- предприятие должно полностью использовать сумму начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату;

-- использование льготы не должно уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50 процентов.

К сфере материального производства по Общесоюзному классификатору "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ) (в редакции от 15.02.2000) относятся все виды деятельности, создающие материальные блага в форме продуктов, энергии, в форме перемещения грузов, хранения продуктов, сортировки, упаковки и других функций, являющихся продолжением производства в сфере обращения.

К отраслям материального производства отнесены: промышленность, строительство, сельское, лесное, рыбное хозяйство, транспорт и связь, торговля и общественное питание, а также прочие виды деятельности.

Указанным отраслям в ОКОНХ присвоен код, начинающийся с цифр 1--8, а также 80--85, 87.

К непроизводственной сфере отнесены следующие отрасли народного хозяйства и виды деятельности: финансы, кредит, страхование, пенсионное обеспечение, жилищно-коммунальное хозяйство, непроизводственные виды бытового обслуживания населения, здравоохранение, физическая культура и социальное обеспечение, народное образование, культура и искусство, наука и научное обслуживание, управление, общественные обЪединения, экстерриториальные<*> организации и органы.

_____________
<*> Экстерриториальные органы -- это органы и организации иностранных государств, находящиеся на территории РФ (прим. ред.).
_____________

Непроизводственные отрасли начинаются на цифру 9.

Рассмотрим некоторые вопросы, возникающие при применении льготы.

1. ЛЬГОТЫ ДО 1997 ГОДА

Указание на применение льгот только предприятиями отраслей сферы материального производства появилось в Федеральном законе от 10.01.97 N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

До этого данная льгота применялась всеми предприятиями.

Например, банк в 1994--1995 годах оплачивал счета дирекции строительства, включающие все виды работ и услуг, связанные со строительством помещения для банка. Однако применение льготы по капитальным вложениям налоговые органы посчитали неправомерным. В постановлении Президиума ВАС РФ от 29.02.2000 N 8413/98 было указано, что банк правомерно уменьшил облагаемую прибыль на сумму, направленную на капитальные вложения, льгота применена правильно, поскольку ее предоставление не ставится в зависимость от того, чьими силами осуществляется строительство и кому производится оплата выполненных работ (подрядчику или дирекции по строительству).

Кроме того, пунктом 5 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" от налогообложения была освобождена прибыль, направленная на финансирование в порядке долевого участия капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения.

2. ПРИБЫЛЬ ПО ОДНОМУ ВИДУ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, УБЫТОК ПО ДРУГОМУ

У многопрофильных предприятий часто возникает вопрос: возможно ли получение льготы по капитальным вложениям, если имеется прибыль по одному виду деятельности и убыток по другому виду?

Например, по итогам хозяйственной деятельности акционерное общество в результате торговой деятельности получило прибыль, подлежащую налогообложению, а по посреднической -- убыток, не подлежащий налогообложению.

Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.02.99 N 4937/98, поскольку прибыль относилась к одному из видов деятельности истца, им применена льгота по общему правилу, то есть налогооблагаемая прибыль, полученная по итогам отчетного периода, уменьшена на суммы капитальных вложений, как это предусмотрено Законом о налоге на прибыль.

Суд первой инстанции необоснованно не принял во внимание то обстоятельство, что истец по одному из видов деятельности имел убыток, и не дал правовой оценки его доводам о том, что правила, предусмотренные пунктами 2.10 и 4.7 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"<*>, не могут изменять порядок пользования льготой, предусмотренной Законом о налоге на прибыль, которым налогоплательщику предоставлено право уменьшать облагаемую налогом прибыль.<**> Суд не обосновал правомерности применения налоговой инспекцией правил указанных пунктов Инструкции в данной ситуации.

_____________
<*> Приказом МНС РФ от 15 июня 2000 г. N БГ-3-02/231 эта Инструкция признана утратившей силу и заменена Инструкцией МНС РФ от 15.06.2000 N 62 (прим. ред.).

<**> Если предприятие имеет несколько видов деятельности, прибыль от которых облагается налогом по разным ставкам, то льготы по налогу на прибыль распределяются пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки от реализации про дукции (работ, услуг) (прим. ред.).
_____________

3. ФИНАНСИРОВАНИЕ ОБяЕКТОВ, ЗАКРЕПЛЕННЫХ ЗА ФИЛИАЛАМИ

Указанная ситуация рассматривается в пункте 4 письма Президиума ВАС РФ от 14.11.97 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль".

При соблюдении определенных законом условий налогооблагаемая прибыль уменьшается на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения, и в случае финансирования обЪектов, закрепленных за филиалами и другими обособленными подразделениями.

Например, акционерное общество в отчетном периоде направляло часть прибыли, остающейся в его распоряжении, на финансирование строительства производственного цеха для нужд своего филиала. По мнению налоговой инспекции, в данном случае акционерное общество не имело права использовать льготу, поскольку финансировало развитие не собственной производственной базы, а производственной базы филиала, который является самостоятельным плательщиком налога.

Акционерное общество, являясь юридическим лицом, в силу статьи 48 ГК РФ имеет в собственности обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом. Согласно статье 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть. Филиалы не являются юридическими лицами, не имеют собственной производственной базы и наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом. Собственником всего имущества филиала остается акционерное общество.

Финансирование акционерным обществом строительства цеха, расположенного по месту нахождения филиала, является развитием собственной производственной базы самого акционерного общества. Поэтому в случае централизованного (без зачисления средств на счет филиала) финансирования при соблюдении указанных выше условий льгота, предусмотренная подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль, могла быть применена самим юридическим лицом.

При таких обстоятельствах решение налоговой инспекции обоснованно признано судом недействительным.

4. ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ЛЬГОТЫ НЕ ЗАВИСИТ ОТ МОМЕНТА ПОСТАНОВКИ ОБяЕКТОВ ОСНОВНЫХ ФОНДОВ НА УЧЕТ И ВВОДА ИХ В ЭКСПЛУАТАЦИЮ

Общество за счет прибыли, оставшейся в его распоряжении после уплаты налогов, закупило линию по распиловке древесины. При определении финансового результата по итогам соответствующего года оно уменьшило налогооблагаемую прибыль на сумму фактически произведенных затрат на приобретение оборудования, то есть на сумму, направленную на финансирование капитальных вложений. Суммы начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату использованы обществом полностью.

При проведении проверки общества налоговая инспекция посчитала неправомерным использование данной льготы, поскольку до истечения отчетного года монтаж приобретенного оборудования закончен не был и оно не было введено в эксплуатацию. В связи с этим налоговой инспекцией была доначислена сумма налога и применена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 10 процентов от суммы доначисленного налога и пеней за задержку уплаты налога на прибыль.

Арбитражный суд, рассматривая данный спор, исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения.

Закон не связывает предоставление данной льготы с моментом введения в эксплуатацию основных средств, обществом фактически затраты были произведены, монтаж оборудования начат, и все условия для предоставления этой льготы, предусмотренные Законом о налоге на прибыль, соблюдены.

Поэтому у налоговой инспекции оснований для взыскания налога и финансовых санкций не имелось (пункт 5 письма Президиума ВАС РФ от 14.11.97 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль").

5. ПРЕДПРИЯТИЕ ДОЛЖНО ПОЛНОСТЬЮ ИСПОЛЬЗОВАТЬ
СУММУ НАЧИСЛЕННОГО ИЗНОСА (АМОРТИЗАЦИИ)
НА ПОСЛЕДНЮЮ ОТЧЕТНУЮ ДАТУ

ОАО "Челябэнерго" в 1998 году отразило на счете 08 "Капитальные вложения" 543 454 тыс. руб., из которых фактически оплачено 335 050 тыс. руб., а сумма начисленного износа составила 348 751 тыс. руб. (форма N 5). То есть сумма начисленного износа превышает сумму фактически понесенных затрат на капитальные вложения.

Госналогинспекция предложила предприятию произвести расчет налога на прибыль за 1998 год без учета льготы, предусмотренной в подпункте "а" пункта 1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль. По мнению налогового органа, размер фактически оплаченных в 1998 году капитальных вложений не превышал сумм начисленного предприятием износа, что исключает применение льготы.

В обоснование своих требований ОАО "Челябэнерго" указал, что для применения льготы следует принимать данные счета 08 "Капитальные вложения" без учета фактической оплаты капитальных вложений. В этом случае данные суммы превышают суммы начисленного износа, следовательно, льгота применена обоснованно.

Отказывая в иске, суд исходил из того, что поскольку ОАО "Челябэнерго" факт оплаты расходов на капитальное строительство документально не подтвердило, налоговый орган обоснованно отказал в предоставлении льготы за 1998 год.

Согласно статье 10 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" льготы по налогам могут устанавливаться в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами.

В соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслевой сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения.

Однако эта льгота предоставляется в соответствии с указанной статьей предприятиям, осуществляющим развитие собственной производственной базы при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

Из смысла указанной нормы следует, что при применении льготы по налогу на прибыль должны учитываться только те затраты, отраженные на счете 08 "Капитальные вложения", которые фактически понесены, т. е. направлены.

Кроме того, в соответствии с пунктом 4.1.1 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"<*> при предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные по счету 08 "Капитальные вложения".

_____________
<*> Приказом МНС РФ от 15 июня 2000 г. N БГ-3-02/231 эта Инструкция признана утратившей силу и заменена Инструкцией МНС РФ от 15.06.2000 N 62 (прим. ред.).
_____________

Поскольку ОАО "Челябэнерго" не были выполнены все условия предоставления льготы, предусмотренные подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль, у этого предприятия не возникло право на уменьшение своей налогооблагаемой прибыли 1998 г. (постановление ФАС Уральского округа от 31.03.2000 N Ф09-251/2000-АК).

6. ЛЬГОТА ПРЕДОСТАВЛЯЕТСЯ В ТОМ ПЕРИОДЕ,
В КОТОРОМ ПРОИЗОШЛА ОПЛАТА

Организация в I квартале 1999 г. использовала льготу по налогу на прибыль, уменьшив облагаемую прибыль на сумму, направленную на финансирование капитальных вложений производственного назначения (приобретено нежилое помещение для использования под офис). Оплата приобретенного нежилого помещения произведена предприятием в IV квартале 1998 года путем отгрузки пшеницы, право собственности на помещение и принятие его к учету осуществлено в I квартале 1999 г. По мнению госналогинспекции, льгота предприятием должна быть использована в том периоде, в котором произошла оплата помещения, т. к. закон не связывает предоставление данной льготы с моментом принятия к учету основных средств.

Отказывая в иске о признании недействительным этого постановления в части взыскания налога и пени, арбитражный суд согласился с мнением госналогинспекции.

Данный вывод арбитражного суда является правильным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения.

Из данной нормы следует, что предоставление льготы зависит от момента направления средств на капитальные вложения.

Поскольку ООО направило средства на приобретение основных средств в IV квартале 1998 г., арбитражный суд сделал правильный вывод об отсутствии у предприятия оснований для применения льготы в I квартале 1999 г.

То обстоятельство, что в бухгалтерском учете истца в IV квартале 1998 г. не были отражены затраты, направленные на капитальные вложения, значения не имеет, т. к. фактически предприятие направило средства на приобретение помещения в IV квартале 1998 г. (постановление ФАС Уральского округа от 10.01.2000 N Ф09-1180/99-АК).