Двойной налог при аренде
Ни для кого не секрет, что в настоящее время в процессе решения тех или иных достаточно простых вопросов, возникающих в текущей хозяйственной деятельности коммерческих организаций, можно прийти подчас к самым неожиданным решениям. Один из подобных вопросов следующий: кто является налогоплательщиком по налогу на имущество в случае, если одна организация сдает другой производственный комплекс в аренду?
Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Таким образом, можно предположить, что совершение тех или иных сделок не должно увеличивать совокупную налоговую нагрузку их участников.

     Необходимо разобраться в, казалось бы, простом вопросе: кто из участников сделки аренды производственного комплекса должен начислять налог на имущество по этому комплексу — арендатор или арендодатель?

     В силу ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Следовательно, в целях определения вопроса о налоговой нагрузке по налогу на имущество следует определиться с вопросом, на чьем балансе должны учитываться арендованные основные средства, входящие в имущественный комплекс, — арендатора или арендодателя.

     Первая точка зрения на этот вопрос является самой распространенной.

     В соответствии с п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в порядке, изложенном в разделе для объектов основных средств, находящихся на праве собственности. Поскольку начисление амортизации лицом, не учитывающим объекты основных средств на собственном балансе, представляется абсурдным, можно сделать вывод о том, что именно арендатор должен учитывать на собственном балансе объекты, входящие в имущественный комплекс. Значит, налоговая нагрузка по налогу на имущество должна возлагаться на арендатора. Подобной логики придерживается Минфин России в Письме от 20.02.2007 №03-03-06/101.

     Вторая точка зрения заключается в следующем.

     Пункт 4 ПБУ № 6/01 «Учет основных средств» основным средством у организации признает как арендованное, так и собственное имущество. Согласно п. 32 ПБУ № 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности в том числе и информация об объектах основных средств, переданных и полученных по договору аренды.

     Как ПБУ 6/01, так и Методические рекомендации по учету основных средств не содержат для арендодателя прямого указания снять со своего баланса основные средства, переданные в аренду в составе имущественного комплекса. Равно как и прямого указания поставить на свой баланс принятое имущество арендатором. Данный вывод основывается на анализе п. 29 ПБУ 6/01, где указано, что выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи, прекращения использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд, передачи по договору мены, дарения, внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности, выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации, частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции, в иных случаях.

     Представляется, что иные случаи, упомянутые в п. 29 ПБУ 6/01, могут иметь место только при невозможности приносить организации доход. В ситуации, когда объект основных средств передан в аренду, данный объект доход приносит. Кроме того, в разделе «Счет 01 «Основные средства» Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, указано, что счет 01 предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, в аренде и т. д.

     Более того, согласно разделу «Забалансовые счета» Инструкции забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации. По договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства и т. д. (ст.656 ГК РФ). Пункт 14 Методических рекомендаций также указывает, что на объект основных средств, полученный в аренду, для организации учета указанного объекта на забалансовом счете в бухгалтерской службе арендатора рекомендуется открывать инвентарную карточку.

     В связи с этим арендатор полученное по договору аренды имущественного комплекса имущество должен учитывать на забалансовом счете, но при этом в силу п. 50 Методических рекомендаций вести учет амортизации такого имущества, но при этом указанные документы не раскрывают, на каком счете, балансовом или забалансовом, необходимо отражать начисленную амортизацию.

     Таким образом, если участники сделки аренды производственного комплекса желают избрать тактику поведения, которая бы избавила от возможных претензий налоговых органов, то заплатить налог на имущество придется дважды: и арендатору и арендодателю.

     При этом основания для вышеприведенного довода будут следующие.

     У арендодателя отсутствуют основания для снятия с собственного баланса основных средств, переданных в аренду в составе имущественного комплекса, в связи с отсутствием прямого указания на такое действие в ПБУ 6/01 и Методических рекомендациях. Значит, налоговая нагрузка по налогу на имущество организаций для арендодателя не изменится в связи с заключением договора аренды предприятия.

     Для арендатора заключение договора аренды предприятий приведет к увеличению налоговой нагрузки по налогу на имущество предприятий в связи с возможным толкованием п. 50 Методических рекомендаций как обязывающего организацию учитывать арендованные объекты основных средств в составе собственных основных средств.

     Итак, нестыковка различных нормативных актов приводит, по сути, к двойному налогообложению участников сделки аренды производственного комплекса, то есть прямому нарушению п. 3 ст. 3 НК РФ.