Бухгалтерский учет и налогообложение у арендодателя при возврате имущества с неотделимыми улучшения
В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н),

капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств.

При этом п. 47 Положения N 34н предусмотрено, что законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. Причем ПБУ 6/01 не уточняет, какие именно капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе основных средств арендатора (отделимые или неотделимые, произведенные с согласия арендодателя или без него, возмещаемые или невозмещаемые).

Таким образом, неотделимые улучшения арендованного имущества должны быть включены арендатором в состав собственных основных средств. Именно такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17, от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 и от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73. При этом чиновники финансового ведомства делают акцент на том, что капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, подлежат обложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды.

Иными словами, учет капитальных вложений в улучшения арендованного имущества должен вестись в общем порядке учета ОС.

Начисление амортизации в этом случае отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

При этом для целей начисления амортизации в бухгалтерском учете срок полезного использования основного средства в виде неотделимых улучшений арендованного имущества может быть установлен исходя из срока договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

К сведению:

Следует отметить, что вопрос бухгалтерского учета капитальных вложений в арендованное имущество не столь однозначен, как кажется на первый взгляд. В связи с этим рекомендуем Вам ознакомиться со следующими материалами:

- Аренда: правовые вопросы и налогообложение (В.Р. Захарьин, "Экономико-правовой бюллетень", N 7, июль 2010 г.);

- Бухгалтерский учет неотделимых улучшений у арендатора (М.А. Масленникова, И.А. Кензеева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 12, июнь 2009 г.).

Налоговый учет у арендатора.

Налог на прибыль.

Рассмотрим два варианта ситуации.

1. Неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств включаются в состав амортизируемого имущества, только если эти улучшения были согласованы с арендодателем. Так как неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом, соответственно, и по окончании договора аренды они перейдут к арендодателю, то есть арендодатель получит их безвозмездно.

Пунктом 16 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения.

Таким образом, неотделимые улучшения без согласия арендодателя не подлежат амортизации у арендатора. Кроме того, арендатор не сможет их учесть и в составе расходов, уменьшающих налог на прибыль.

2. Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя и не возмещаются арендатору.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Если по соглашению между арендатором и арендодателем стоимость таких улучшений не возмещается, их амортизирует арендатор в течение срока действия договора аренды. По окончании срока действия договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации.

Таким образом, для того чтобы арендатор имел возможность учесть в расходах стоимость неотделимых улучшений, ему необходимо получить письменное согласие арендодателя.

В том случае, если такого согласия не будет, расходы арендатора не будут учитываться при формировании налогооблагаемой прибыли (письма УФНС РФ по г. Москве от 17.03.2006 N 18-11/20791 и от 16.03.2006 N 18-11/1/20791).

Если согласие арендодателя будет получено (и при этом он не будет возмещать стоимость неотделимых улучшений), то арендатор будет амортизировать капитальные вложения в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Обращаем внимание, что амортизируются только неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620, от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140).

Налоговый учет у арендодателя.

По истечении срока договора аренды арендатор будет обязан возвратить имущество арендодателю в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).

Так как неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом, соответственно, и по окончании договора аренды они перейдут к арендодателю, то есть арендодатель получит их безвозмездно.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признается безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Однако согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

На основании п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных ОС, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений.

То есть, если по условиям договора аренды затраты арендатора по осуществлению неотделимых улучшений арендуемых помещений арендодателем не компенсируются, то у арендодателя нет оснований для начисления амортизации, учитываемой в целях налогообложения прибыли, по капитальным вложениям, переданным арендодателю по окончании срока действия договора аренды. Такие выводы содержатся в письме Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334 и письме УФНС России по г. Москве от 25.09.2006 N 20-12/85038.

Иными словами, у арендодателя, получившего имущество с неотделимыми улучшениями, в налоговом учете не возникает ни внереализационного дохода в виде стоимости неотделимых улучшений, ни права на начисление амортизации по таким капитальным вложениям, осуществленным арендатором.

Кроме того, безвозмездно полученные от арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не увеличивают первоначальную стоимость модернизируемого объекта ОС (письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1).