«Безналоговые поставщики»: преступление и наказание
Когда поставщики организации применяют специальные налоговые режимы, а сама она находится на общей системе налогообложения, для нее это крайне невыгодно. Речь, ясное дело, идет об НДС: данный налог нельзя принимать к вычету, если поставщик не является его плательщиком. В эту категорию попадают и «спецрежимники» (УСН, ЕНВД, ЕСХН). Такая ситуация вполне обыденна для многих областей бизнеса, например, в сфере закупок и реализации сельскохозяйственной продукции и некоторых видов сырья, при работе с розничными торговцами и т.п.

Что же делать? Часть налогоплательщиков пытается добросовестно выкрутиться из сложной ситуации с налогообложением за счет уменьшения наценок или иных предпринимательских решений, а другая часть идет на различные «черные» и «серые» ухищрения, попросту говоря – налоговые схемы. Их смысл состоит в том, чтобы любыми способами сфабриковать у налогоплательщика право на налоговый вычет по НДС со стоимости закупаемой продукции. Посмотрим, какие известны способы достижения этой цели, и велики ли риски от применения подобного рода уловок.
И снова «фирмы-однодневки»…

Самое распространенное решение проблемы «безналоговых поставщиков» - это внедрение «фирм-однодневок» в систему поставок товара, а точнее, документооборота по осуществляемым поставкам. При этом варианты такого внедрения бывают различные.
Например, если речь идет о мелкооптовых поставках сельскохозяйственной продукции, ее производителям вполне удобно получить в качестве оплаты за свой товар неучтенные наличные деньги и не возиться с банковскими счетами или ККТ (независимо от того, имеют ли они официальный статус субъектов предпринимательской деятельности или нет). Недобросовестному налогоплательщику остается только оформить документы на поставляемый товар от имени специально созданного фиктивного юридического лица, т.е. «фирмы-однодневки».

По сути, это обычная схема с использованием «однодневок», только с поправкой на специфику деятельности - она изучена налоговиками вдоль и поперек. Контролеры пристально следят за чистоплотностью налогоплательщиков, чья деятельность завязана на работе с «безналоговыми поставщиками»: обнаружив у их контрагентов признаки «фирм-однодневок», они попытаются разыскать реальных производителей поставляемого товара, а дальше – дело техники.

В качестве примера приведем постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.11.2010 г. по делу № А32-54234/2009-25/633. В данном случае налоговики установили, что товар (сельхозпродукция) двигался к налогоплательщику напрямую от его «теневых» производителей, хотя документы и оформлялись на ряд подставных фирм. Организация «погорела» на транспортных документах, которые либо вообще отсутствовали, либо оформлялись со множеством дефектов, в результате чего налогоплательщик не смог подтвердить заявленную схему движения товара и был признан виновным.
Если же проверяющим не удается проследить источники движения товара и замкнутую цепочку движения денежных средств, их шансы на успех несколько понижаются. Например, согласно постановлению ФАС Центрального округа от 26.01.2011 г. по делу № А14-16935/2008/525/34 организации удалось отбиться от претензий, связанных с закупкой сельхозпродукции у недобросовестных поставщиков, поскольку налоговый орган не доказал осведомленность налогоплательщика о допущенных ими нарушениях налогового законодательства.

Некоторые налогоплательщики используют «фирмы-однодневки» несколько в другом статусе. Речь идет о ситуации, когда реальный производитель товара, имеющий статус юридического лица или индивидуального предпринимателя, не вуалируется (то есть, не скрывает сам факт его продажи), а официально реализует его «фирме-однодневке», которая впоследствии поставляет этот товар налогоплательщику.
Для бюджета разница невелика: налоги «однодневка» все равно не уплачивает. Да и риски данная разновидность схемы, в общем-то, не понижает. Как показывает практика, чтобы доказать фиктивное положение «фирмы-однодневки» в системе поставки товара, налоговики производят массовые допросы свидетелей, чтобы выяснить, от кого, кому и в каком порядке двигался товар. Другая их типичная претензия – наличие у налогоплательщика возможности производить закуп товара непосредственно у производителей по более низкой цене. Именно этот аргумент принес налоговикам победу в споре с организацией, рассмотренном ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11.03.2011 г. по делу № А45-10858/2010.

Итак, «однодневки» сулят налогоплательщикам массу рисков. Есть ли какие-то альтернативы? Посреднические договоры спешат на помощь.
Внедрение посредника на закупку (агента, комиссионера, в редких случаях - поверенного) в цепочку движения товара от «безналоговых» поставщиков позволяет недобросовестным налогоплательщикам полностью исключить потребность в подставных фирмах, хотя и не избавляет от налоговых рисков.

Суть посреднической схемы в данном случае состоит в том, чтобы найти организацию или индивидуального предпринимателя, применяющих общую систему налогообложения, которые согласятся за небольшое вознаграждение закупать для налогоплательщика товар у его производителей. С экономической точки зрения данный механизм худо-бедно можно обосновать: налогоплательщик не хочет заниматься волокитой, связанной с закупкой товара у большого количества контрагентов, и готов оплатить услуги посредника, чтобы избавить себя от этого бремени.

А что же с налогообложением? Начать нужно с того, что все расходы комитента (принципала), осуществляемые в рамках посреднического договора, делятся на две категории: во-первых, это деньги на закупку необходимого товара, а во-вторых, посредническое вознаграждение. Так вот, по закону после закупки товара посредник обязан от своего имени выставить «патрону» два отдельных счета-фактуры: во-первых, счет-фактуру на закупленный товар, который должен в точности повторять показатели аналогичного документа, полученного от поставщика, а во-вторых, счет-фактуру на посредническое вознаграждение. Из этого следует, что посредник не в состоянии влиять на сумму НДС, подлежащую уплате в составе приобретаемых товаров (а впоследствии принимаемую комитентом (принципалом) к вычету), и эта сумма определяется поставщиком в зависимости от используемого им режима налогообложения и прочих факторов.
Между тем, недобросовестные налогоплательщики используют посредников именно с целью фабрикации права на налоговый вычет там, где его на самом деле нет. Смысл состоит в том, что при закупке товара у «безналоговых поставщиков» НДС посредником не уплачивается, однако при выставлении счетов-фактур своему «патрону» он указывает в них ненулевую ставку НДС (10 или 18 %). Однако делается это с прямым нарушением законодательства, точнее – п. 1 ст. 996 ГК РФ, согласно которому право собственности на приобретенные комиссионером товары принадлежит комитенту, в силу чего комитент получает право на вычет по НДС на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товара, показатели которых комиссионер не вправе изменять.

Стало быть, учитывая, что рассматриваемая схема предполагает прямое нарушение действующего законодательства, она является критически рискованной. Налоговым органам бывает нетрудно доказать, что единственная цель посреднического договора в подобных ситуациях состоит в создании мнимых оснований для принятия «входящего» НДС к вычету. При этом у судов не находят поддержки аргументы налогоплательщиков о том, что они якобы были не в курсе конечных производителей товара и режимов налогообложения, которые ими применяются.

В качестве иллюстрации сказанному сошлемся на постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.11.2010 г. по делу № А03-2587/2010. Согласно материалам данного дела организация, которая нуждалась в закупках товаров у «безналоговых поставщиков», заключила договор комиссии на закупку данных товаров с собственным главбухом, который незадолго до этого зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя. Новоиспеченный посредник работал за копеечное вознаграждение и закупал для налогоплательщика товар без перечисления НДС поставщикам, но при этом выставлял своему клиенту счета-фактуры с выделением налога в размере 18 %. Налоговики опросили представителей поставщиков и выяснили, что те не подозревали ни о каком договоре комиссии и при поставке товара всегда взаимодействовали напрямую с налогоплательщиком. Данные обстоятельства убедили суд в правоте налогового органа.
Еще одна специфическая налоговая схема по минимизации налоговых последствий при работе с «безналоговыми поставщиками» основывается на «трансформации» договора поставки товара в оказание услуг по переработке сырья и которая также была раскрыта налоговыми органами.

Купля-продажа превращается… в переработку!
Сразу оговоримся, что схема по замене договора купли-продажи переработкой может применяться далеко не во всех ситуациях с «безналоговыми поставщиками». Она подходит только тем налогоплательщикам, которые закупают у них сырье, а затем осуществляют его переработку в готовую продукцию и только после этого продают.
Налоговые оптимизаторы, которые соответствуют указанным критериям, придумали следующий способ сэкономить. Они изыскивают номинального хозяйствующего субъекта, применяющего общую систему налогообложения, и негласно передают в его ведение деятельность по закупке сырья. При этом все активы, необходимые для его переработки, остаются в распоряжении самого налогоплательщика. Далее «закупочная» фирма покупает у поставщиков необходимое сырье без уплаты НДС и передает его на переработку налогоплательщику за небольшое вознаграждение.

Варианты реализации готовой продукции могут быть различными. Если «закупочная» фирма применяет УСН или ЕНВД, она может своими силами распродать полученные товары, и тогда необходимости уплачивать НДС вообще ни у кого не возникает (такая схема имеет много общего с дроблением бизнеса). Во всех иных случаях на роль «закупочной» фирмы подбирается «однодневка», которая сразу после завершения переработки сырья продает готовую продукцию налогоплательщику по цене, включающей НДС, а затем исчезает, не уплатив налоги. В итоге налогоплательщик получает право на вожделенный налоговый вычет.

Как видим, обрисованная схема не отличается простотой, а потому не сильно распространена. Тем не менее, она уже раскрыта налоговыми органами и поставлена ими на контроль, поэтому также чревата огромными рисками.

Например, на подобной схеме был пойман налогоплательщик, который стал героем постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25.06.2010 г. по делу № А82-538/2008-27. Организация, занимающаяся переработкой молока, «обросла» большим количеством предпринимателей, применяющих УСН и передающих ей молоко для изготовления молочной продукции. Готовые продукты продавались предпринимателями самостоятельно. Однако налоговому органу в ходе длительной судебной тяжбы удалось доказать, что выстроенная модель взаимоотношений была лишена экономического смысла, в связи с чем организацию обязали уплатить НДС с сумм вознаграждения за переработку молока. Кроме того, директор организации был признан виновным в уклонении от уплаты налогов в рамках возбужденного уголовного дела.

Впрочем, иногда встречаются и выигрышные дела, и одно из них - постановление ФАС Уральского округа от 01.07.2010 г. № Ф09-4928/10-С2. В данном случае статусом «закупочной» фирмы обладало фиктивное юридическое лицо, которое не уплачивало налоги. Эта фирма сначала передала сырье на переработку налогоплательщику, а затем реализовала ему готовые товары, в результате чего последний смог претендовать на налоговый вычет по НДС, по поводу которого и разгорелся судебный спор. После длительных разбирательств суды все-таки оправдали налогоплательщика, приняв во внимание реальность операций по переработке и поставке товара. Спасло налогоплательщика еще и то, что он взаимодействовал с «закупочной» фирмой не напрямую, а через посредника-предпринимателя, который не обладал явными признаками подставного лица.